DIREITO TRIBUTÁRIO: ANOTAÇÕES E APONTAMENTOS DE JURISPRUDÊNCIA E PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO DA FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS

ANOTAÇÕES E APONTAMENTOS DE JURISPRUDÊNCIA

PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Arnaldo Quirino de Almeida

PRIMEIRA PARTE

 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO DA FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS – FGV, 2014: ANOTAÇÕES E APONTAMENTOS DE JURISPRUDÊNCIA

Arnaldo Quirino de Almeida

FGV - LogoSumário: O ISS e os princípios fundamentais do Direito Tributário. Atualização do valor venal dos imóveis e aumento do IPTU. Contribuição ao PIS-COFINS: técnica da não-cumulatividade e norma infralegal. Contribuições sociais. Incidência do Imposto de Renda e julgados do STJ. Contribuição sobre lucro líquido e IRPJ: correlação entre a base de cálculo e o entendimento do STF. Imunidade tributária e e-book. Anistia e interpretação extensiva. Imunidade tributária e cobrança do IPTU. Lançamento por homologação. Penhora on-line e o artigo 185-A do CTN. Sujeito passivo da obrigação tributária: solidariedade passiva e grupo econômico. Sujeito passivo da obrigação tributária e responsabilidade de terceiro. Compensação e grupo econômico sujeito passivo da obrigação tributária. Responsabilidade de terceiros pelo pagamento do crédito tributário. Responsabilidade tributária: art. 135 do CTN.Referências bibliográficas.

O ISS e os princípios fundamentais do Direito Tributário

O princípio da anterioridade, decorrência lógica do primado da segurança jurídica, em matéria tributária é verdadeira garantia deferida ao contribuinte de que não será tomado de surpresa pela constrição de seu patrimônio com a imposição do pagamento de tributo até então inexistente. A tributação da propriedade e da capacidade econômica do contribuinte, pessoa física ou jurídica, com o advento de norma de imposição de efeito imediato seria fator de profunda insegurança e instabilidade nas relações sociais e econômicas.

Natural e imprescindível, portanto, que o ordenamento jurídico seja dotado de mecanismo capaz de tutelar o contribuinte contra a voracidade arrecadatória do Estado. Nesse desiderato, de suprema relevância o princípio da anterioridade, quando determina que a lei instituidora do tributo ou que o aumente, somente poderá ser aplicado depois de decorrido certo lapso de tempo entre a publicação da norma de imposição e a cobrança do tributo pelo ente estatal.

O princípio da anterioridade está inscrito no artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da Constituição Federal (com a redação alterada pela Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003). Segundo o preceito constitucional é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir tributo “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os institui ou aumentou”, observado, ainda, o prazo de noventa dias considerada a data da publicação da lei, ou seja, segundo sintetiza o Professor Vinícius Casalino, ao afirmar que o princípio da anterioridade atualmente se desdobra em duas regras: “No primeiro caso, a Constituição exige que a cobrança do tributo dê-se no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei que instituiu ou aumentou o tributo. No segundo, exige o intervalo de 90 (noventa) dias entre a publicação da lei e a cobrança do tributo (Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, pág. 169). Nisso reside a supremacia do princípio da segurança jurídica e da anterioridade em matéria tributária, portanto.

Relativamente à edição da Lei nº 13.701/2003, que alterou a legislação do ISS, tem-se que, inicialmente, é de se considerar que o artigo 25 assim redigido: “Esta lei entrará em vigor na data de sua publicação, gerando efeitos a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação, revogadas as disposições em contrário”. A referida lei foi editada em 24 de dezembro de 2003 e publicada no Diário Oficial do Município em 25 de dezembro de 2003.

Por outro lado, impende assinalar que a Emenda Constitucional nº 42/2003 que acrescentou a exigência da anterioridade nonagesimal, foi editada em 19/12/2003, todavia, publicada no Diário Oficial da União somente em 31/12/2003.

Segundo penso, de acordo com as regras de hermenêutica a vigência plena desta Emenda Constitucional deu-se, assim, em 31 de dezembro de 2003, apesar de ter sido editada em data anterior.

Forçoso concluir que, muito embora a Lei nº 13.701/2003 tenha sido editada após a data da edição da Emenda Constitucional 42/2003, fato é que, como a publicação da alteração constitucional ocorreu somente em 31 de dezembro de 2003, não se pode afirmar que a Lei Municipal estaria obrigada ao cumprimento da “anterioridade nonagesimal”, pois, à época de sua edição ainda não estava em vigor as alterações introduzidas no artigo 150 da Constituição Federal. E não importa em concluir de modo diferente a só circunstância do texto do artigo 25 da Lei nº 13.701/2003 informar que seus efeitos somente se dariam “a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação”.

A determinação de sua plena eficácia fixada no texto legal não implica em desconsiderar as regras de hermenêutica que impõe a vigência da lei “na data de sua publicação”. Sobre o tema o Supremo Tribunal Federal já teve a oportunidade de manifestar-se, conforme a seguinte ementa:

Agravo regimental – Não tem razão a agravante quanto à data da entrada em vigor da Lei em causa, porquanto ela ocorre com sua publicação, e esta se deu à noite do dia 31 de dezembro de 1991 quando o Diário Oficial foi posto à disposição do público, ainda que a remessa dos seus exemplares aos assinantes só se tenha efetivado no dia 02 de janeiro de 1992, pois publicação não se confunde com distribuição para assinantes. Assim, os princípios da anterioridade e da irretroatividade foram observados (g.n.). – As questões constitucionais invocadas no recurso extraordinário quanto à TR não foram prequestionadas. Agravo a que se nega provimento.

(STF. AI 282522 AgR, Relator(a):  Min. MOREIRA ALVES, Primeira Turma, julgado em 26/06/2001, DJ 31-08-2001 PP-00038 EMENT VOL-02041-05 PP-01096).

Portanto, é de se concluir que as modificações do ISS implementadas pela Lei municipal nº LEI 13.701/2003 atendeu ao princípio da anterioridade, já que não foi alcançada pelas alterações introduzidas pela EC 42/2003 e não estava obrigada a observar, em complemento, a anterioridade nonagesimal.

Em matéria de ISS, a lei municipal que institui ou altera a exação deverá observar a Constituição Federal, no concernente às garantias dos contribuintes, e, ainda, a Lei Complementar nº 116/2003, sem que isso implique malferir a autonomia legislativa e administrativa que é conferida aos Municípios pela Constituição Federal, até mesmo porque é a própria Carta Magna, no artigo 156, inciso III, que outorga autorização para a instituição do ISS, segundo definição constante de “Lei complementar”. E os parâmetros essenciais da exação, assim como as alíquotas mínima e máxima (Lei Complementar nº 116/2003 c/c art. 88 ADCT) atendem ao interesse de minimizar problemas emergentes da guerra fiscal que por vezes se estabelecem entre Municípios, com reflexos na estabilidade da economia local e na higidez da atividade financeira do ente estatal. Esse tem sido o entendimento da doutrina.

Pela leitura da Lei nº 13.701/2003, nomeadamente no que respeita ao “fato gerador da exação”, “base de cálculo”, “alíquotas” e “sujeito passivo” da obrigação tributária, nos parece que, pelo menos formalmente, os parâmetros constitucionais e da Lei Complementar nº 116/2003 foram atendidos. Merece destaque, porém, o regime especial previsto no artigo 15, da Lei do ISS, que não atenderia ao cânone da “capacidade contributiva” pelo método de quantificação da exação devida nas hipóteses que menciona.

No mais, o artigo 1º bem define o tributo ao determinar que o imposto incide sobre serviços de qualquer natureza e tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista que lhe segue, explicitando que o tributo será devido ainda que a prestação de serviço não se constitua em atividade preponderante, reproduzindo definição da Lei Complementar nº 116/2003, tal como ocorre quando específica o sujeito passivo, indicando que o “contribuinte é o prestador de serviço” (art. 5º).

De sua parte, o Professor Luciano Amaro, acerca do princípio da legalidade ensina que: “O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se “A” irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação”.

De modo que, não basta à norma de exação estar conformada “materialmente” ao princípio da legalidade, é necessário que “substancialmente” atenda a todos os pressupostos indissociáveis à fixação do fato gerador do tributo, sujeito passivo, base de cálculo, bem delimitando qual o fato ou capacidade econômica que pretende alcançar. Vale ressaltar que, segundo o artigo 97 do Código Tributário Nacional, somente a lei pode estabelecer “a instituição de tributos, ou a sua extinção e a definição do fato gerador da obrigação principal” (incisos I e III).

De conformidade com o texto do CTN citado, é função primordial da norma que institui o tributo estabelecer tais elementos de “tipicidade” do tributo, dentre os quais, por certo, a indicação expressa do sujeito passivo da obrigação tributária.O artigo 99, por seu turno, estatui que: “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei”.

Logo, embora atendendo formalmente o princípio da legalidade ou “tipicidade tributária”, segundo entendo, a norma de exação não pode conferir à “norma regulamentadora” (art. 24 da Lei do ISS) – decreto ou norma de hierarquia inferior -, a possibilidade de avançar em questões tais como “quem são os prestadores de serviços” referidos como contribuintes na Lei do ISS, artigo 5º, sob pena de violar o princípio da legalidade ou “tipicidade da exação”, como denomina a doutrina (Luciano Amaro, ob. cit., págs. 111-116).

O artigo 15 da Lei nº 13.701/2003 adotou regime especial de tributação do ISS, com base de cálculo a receita bruta mensal valores fixos, previamente estabelecidos nas alíneas “a”, “b” e “c”, tomando em conta, essencialmente, uma condição pessoal peculiar relacionada diretamente ao contribuinte, qual seja, o prestador de serviço deve ser profissional autônomo ou profissional que exerça pessoalmente e em caráter privado, atividade por delegação do Poder Público, considerando, ainda preponderante à fixação do regime especial, o nível de qualificação profissional do prestador de serviço. Nessas hipóteses, o tributo deve ser cobrado com a aplicação da alíquota prevista no artigo 16 da referida lei.

A questão é saber se esta fórmula prevista na Lei do ISS como a base de cálculo do ISS, em regime especial, ofende o princípio da isonomia tributária. Pois bem, Vinícios Casalino ensina que o princípio da igualdade veda o tratamento desigual entre contribuintes que estejam em situação equivalente; o princípio da isonomia, assim, pretende fazer respeitar a igualdade entre aqueles que se encontram em situação semelhante, e dar tratamento desigual àqueles que apresentem situação distinta. Afirma, também, o citado Professor que: “a norma tributária não deve eleger como fator de discriminação características particulares de indivíduos ou grupos de indivíduos, que não tenham relação com suas capacidades econômicas, sob pena de representar típico ‘privilégio odioso’” (ob. cit., pág. 108).

Decorrência lógica é que, como pontua a doutrina, a norma de exação seja mais voraz em relação àqueles contribuintes que apresentem maior capacidade econômica, cobrando menos tributo de quem, ao contrário, evidencie menor capacidade contributiva. O montante patrimonial, a renda ou o volume de riqueza são fatores que evidenciam a capacidade contributiva e servem de subsidio para a norma de exação positivar elementos de discriminação tributária que possam dar efetividade ao princípio da isonomia.

Para atingir esse desiderato a doutrina aponta a existência de três técnicas que buscam atuar para dar efetividade a capacidade contributiva: proporcionalidade; progressividade e seletividade.

De sua parte, o Professor Vinícios Casalino, após discorrer sobre as técnicas mencionadas, refere-se à existência de impostos regressivos e impostos fixos. Aqueles são denominados os tributos em que as alíquotas previstas pela lei diminuem conforme aumenta a base de cálculo (tais tributos seriam inconstitucionais por não atender ao fim que é perseguido pelo princípio da capacidade contributiva, permitindo que ricos paguem menos impostos que os pobres); nestes, os impostos fixos, “se cobra o mesmo valor de todos os contribuintes independentemente das respectivas bases de cálculo” (ob. cit., pág. 125). Nessa última hipótese, estaríamos, na verdade, diante de caso de regressividade da base de cálculo: “Compreende-se que, na prática, as alíquotas diminuem conforme aumenta a base de cálculo. Resta configurada a regressividade. Por isso, os impostos fixos são inconstitucionais” (ob. cit., pág. 126).

Chegado aqui, considerado o entendimento doutrinário referido e pela análise do regime especial pretendido pelo artigo 15 da Lei do ISS, que antecipa, em valores fixos, a base de cálculo do imposto (receita bruta mensal), fundamentado exclusivamente em critérios tais como a “categoria profissional”, “natureza da atividade”, e “nível de formação educacional” (nível superior, médio e sem formação específica), não me parece que a lei tenha atendido ao princípio da isonomia, nem tampouco observado o princípio da capacidade contributiva, já que o critério de base de cálculo em valores fixos pode, na verdade, caracterizar a utilização da técnica da regressividade, na medida em que a capacidade contributiva do prestador de serviço seja elevada pela sua maior captação de serviços num dado mês, e ao final do período, será tributado somente nos limites do artigo 15 da Lei do ISS.

Penso, portanto, que a técnica empregada pela referida lei estabelece desigualdade de tratamento baseado num critério pessoal que na hipótese do ISS não se justifica devido, principalmente ao quanto determinado nos artigos 1º, 5º e 7º, da Lei Complementar nº 116/2003. Por outro lado, caso a tributação fosse realizada observando-se a regra geral, se levando em conta a capacidade contributiva diferenciada que pode haver entre prestador de serviço pessoa física e prestador de serviço pessoa jurídica, concluímos que poderia haver ofensa ao princípio do não confisco. Para solucionar o problema talvez o mais adequado fosse adotar a técnica da progressividade também em matéria de ISS.

Atualização do valor venal dos imóveis e o aumento do IPTU

A Constituição atual reserva sempre preocupação com valores tais como justiça, solidariedade e redução de desigualdades sociais, dentre outros (art. 3º) e, muito embora garanta o direito de propriedade, também revela que essa não é uma garantia irrestrita tendo em vista principalmente aqueles outros valores, daí afirmar que “a propriedade atenderá a sua função social” (incisos XXII e XXIII). Por isso vejo que andou bem o legislador Constituinte, quando, através da EC 29/2000, alargou o conceito de tributo progressivo para a hipótese do IPTU, permitindo que o imposto tenha alíquotas diferenciadas, ora em razão da base de cálculo, ora com funções extrafiscais a fim de coibir o uso inadequado do imóvel ou que seja a propriedade subutilizada, nessa última hipótese, por óbvio, sem incorrer no risco de afronta ao princípio do “não confisco”.

Ainda, sobre o IPTU, e conjugando os elementos de sua configuração típica com a questão da hierarquia normativa em matéria tributária, encontrei vários apontamentos de jurisprudência que, sobre a majoração ou reajuste da base de cálculo do tributo afirmam que:

1) é vedado a atualização do valor venal dos imóveis (majoração da planta genérica ou tabelas genéricas de valorização dos imóveis) para determinar o cálculo do IPTU através de norma infralegal, somente podendo dar-se por meio de lei formal, não se prestando a tal desiderato o Decreto do Prefeito Municipal (STF, AI 346226-MG; RE 234.605; AI 715416);

2) é possível, todavia, a mera correção monetária do valor venal por ato infralegal (decreto, por exemplo), desde que observe o máximo fixado pelo índice governamental para o período considerado (índices de inflação) – STJ Súmula 160; STJ AGRg RESp 1386017-AL.

Essa questão nos remete ao problema que vem ocorrendo em diversos municípios brasileiros que, em razão da crescente valorização imobiliária dos últimos anos, tem aproveitado para majorar a tabela genérica dos imóveis para atualizá-la ao valor de mercado.

Aqui, a indagação que se faz é a seguinte: “até que ponto a majoração que pretenda elevar o valor venal do imóvel ao valor de mercado não afronta o princípio do “não confisco” ou da capacidade contributiva, principalmente nas hipóteses de proprietários que adquiriram seus imóveis há muitos anos, em período de pouca valorização imobiliária, e que são surpreendidos com um IPTU de valor alto e sem que sua capacidade financeira atual lhes permita honrar com a exação”?

Contribuição ao PIS-COFINS: técnica da não-cumulatividade e norma infralegal

A contribuição ao PIS-COFINS encontra sede constitucional no artigo 195, que, para essas espécies de contribuições sociais, autoriza o legislador infraconstitucional adotar a técnica da não-cumulatividade na apuração da sua base de incidência. O preceito constitucional está assim redigido:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 

[…]

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.

Segundo a técnica de incidência tributária denominada de “não cumulatividade” (ou princípio da não cumulatividade, para parte da doutrina), de modo geral, “podem ser deduzidos da base de cálculo de um determinado tributo ou serviço” os valores dos elementos, por exemplo, sejam subprodutos agregados à produção/serviço ou tributos pagos na sua entrada e que seriam somados à mercadoria, serviço ou ao produto final.

Pela técnica da “não cumulatividade”, quando inerente a determinado tributo, “a base de cálculo na saída não é o valor acrescido, mas o imposto sobre a saída deduzido do elemento ou imposto sobre a entrada”. Assim, é forma de compensação entre débitos e créditos de operações anteriores que, nas hipóteses previstas, concretizam outros princípios tais como os princípios da capacidade contributiva e do não confisco, e, ainda, desonerando a cadeia produtiva da incidência excessiva de impostos (para aprofundar a matéria pode ser lido o artigo do Professor Ives Gandra da Silva Martins: Aspectos polêmicos de PIS-COFINS. Pesquisas Tributárias. São Paulo: Lex Magister, 2013, págs. 18-33).

No caso do PIS e COFINS, a técnica está prevista em norma infraconstitucional, as Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, com previsão das hipóteses nas quais poderá haver a compensação do ônus tributário incidente sobre operações anteriores àquelas cujos valores, em tese, seriam tidas como base de cálculo daquelas contribuições sociais. Referidas leis, mencionam, inclusive, a possibilidade de dedução de créditos representados por “bens e serviços, utilizados como insumo na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviço, inclusive combustível ou lubrificante” (inc. II, art. 3º, Lei 10.637/2002 e inc. II, do art. 3º, Lei nº 10.833/2003).

O Professor Paulo de Barros Carvalho, de sua parte, sobre o assunto, escreveu em artigo que: “No que diz respeito à contribuição ao PIS e à COFINS, tendo em vista que suas bases de cálculo são compostas pela totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, todas as despesas que contribuem para a atividade empresarial, influindo, por conseguinte, na realização das receitas, devem ser contabilizadas para fins de creditamento” (O conceito de “insumo” para fins de aproveitamento de créditos de não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS. Pesquisas Tributárias. São Paulo: Lex Magister, 2013, págs. 51-53).

Feitas essas considerações, a indagação é quanto à possibilidade de norma “infralegal” (Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04) restringir a “não-cumulatividade”, para, segundo conveniência ou critérios de “política fiscal”, autorizar determinados creditamentos e vedar a subtração de outras despesas para a formação da base de cálculo do PIS e COFINS.

Para auxiliar na construção de um entendimento sobre o assunto, menciono o julgado (ementa) que segue:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 211/STJ. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003. NÃO-CUMULATIVIDADE. ART. 195, § 12, DA CF. MATÉRIA EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF 247/02 e SRF 404/04. EXPLICITAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO. BENS E SERVIÇOS EMPREGADOS OU UTILIZADOS DIRETAMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO. BENEFÍCIO FISCAL. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE. ART. 111 CTN.

[…]

3. A análise do alcance do conceito de não-cumulatividade, previsto no art. 195, § 12, da CF, é vedada neste Tribunal Superior sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.

4. As Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 não restringem, mas apenas explicitam o conceito de insumos previsto nas Leis 10.637/02 e 10.833/03.

5. Possibilidade de creditamento de PIS e COFINS apenas em relação aos os bens e serviços empregados ou utilizados diretamente sobre o produto em fabricação.

6. Interpretação extensiva que não se admite nos casos de concessão de benefício fiscal (art. 111 do CTN). Precedentes: AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 8/2/13, e REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 22/9/10.

7. Recurso especial a que se nega provimento.

(REsp. 1128018/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 09/04/2013, DJe 04/12/2013).

Contribuições sociais

A doutrina ao tratar das contribuições sociais menciona que elas dividem-se em contribuições sociais “gerais” e contribuições para a seguridade social. As primeiras destinadas ao custeio das áreas referidas no artigo 6º e Título VIII da Constituição Federal, que encontram no artigo 149 e parágrafos a autorização constitucional para a criação da exação respectiva. As segundas tem seu fundamento na necessidade de se instituir fundo para o financiamento dos serviços de saúde, previdência e assistência social (art. 194, CF) e encontra no artigo 195 da CF a autorização para a instituição da exação (por todos podem ser consultados os seguintes autores: Vinícius Casalino. Curso de Direito Tributário, vol. 1. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012, pp. 506-511; Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2005, 11ª ed., pp. 52-55; José Eduardo Soares de Melo. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. São Paulo: Malheiros, 2010, 6ª ed.).

Embora não se discuta a legitimidade de tais contribuições, pois tem sede constitucional e a rigor, observariam fielmente ao modelo de repartição da competência tributária desenhada pela Constituição Federal, nunca é demais lembrar que, temos no Imposto de Renda uma das maiores fontes de arrecadação da União, cujos recursos globais se destinam, dentre outras finalidades, s.m.j., ao custeio dos serviços de saúda e educação, p.ex. Esse é um dos elementos que fazem colocar em evidência a noção de que o tributo decorre de uma “norma de rejeição social”, como já fizemos mencionar em outra ocasião.

Ora, como não pretender ver com indignação um sistema tributário que tem na maior fonte de arrecadação da União – o IR – cujos recursos, em tese, deveriam custear atividades essenciais da União em áreas como educação, saúde e assistência social, mas que, por outro lado, concede autorização constitucional para a criação de fonte complementar de financiamento e custeios daqueles mesmos serviços públicos, onerando em demasia contribuintes e a cadeia produtiva pelo acúmulo de tributos e custos operacionais e burocráticos envolvidos na administração da alta carga tributária.

Exemplo de oneração excessiva se verifica na chamada “contribuição social (geral) do salário educação”, que, nos termos do artigo 212, parágrafo 5º da Constituição Federal, destina-se ao financiamento da educação básica, sendo tributo que onera as empresas, tal como previsto pelo artigo 15 da Lei nº 9.424/96 e Lei nº 9.766/98, que já teve sua legitimidade discutida no STF inúmeras ocasiões, culminando com a edição da Súmula 732 do seguinte teor: “É constitucional a cobrança do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei nº 9.424/96”.

A propósito, pode ser consultado o RE 645754 AgR, Relator:  Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 14/02/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-046 DIVULG 05-03-2012 PUBLIC 06-03-2012, dentre outros.

Ainda, o STF em outros julgados afirmou que o salário-educação pode ter sua base de incidência sobre a remuneração paga a trabalhadores, autônomos, avulsos e administradores (RE 601380, Relator Min. EROS GRAU, julgado em 20/04/2010; RE 601321, Relator Min. LUIZ FUX, julgado em 13/09/2011).

Incidência do Imposto de Renda e julgados do STJ

Como sabemos, segundo o texto do artigo 43, do Código Tributário Nacional, “o imposto sobre a ‘renda’ e ‘proventos’ de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica (a) da ‘renda’ – o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; (b) de ‘proventos’ de qualquer natureza, assim entendidos o acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte”.

Por outro lado, a doutrina tem entendido que as “verbas de caráter indenizatório” não são rendimentos; somente se prestam a recompor o patrimônio do contribuinte. Na hipótese se descarta a noção de “renda ou acréscimo patrimonial de qualquer natureza”, razão porque tais verbas não são alcançadas pelo Imposto de Renda de competência da União (veja, por todos: Curso de Direito Constitucional Tributário. Roque Antonio Carrazza. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2ª ed., pp. 349-350).

Estabelecidos tais conceitos destaca-se que o STJ tem assim decido a matéria, ao cuidar da incidência, ou não, do IR sobre verbas trabalhistas pagas por ocasião da rescisão do contrato de trabalho, segundo a sua modalidade, e outros consectários, tais como indenização por acidente do trabalho e juros de mora:

– INCIDE imposto de Renda sobre as “verbas pagas por liberalidade na rescisão do contrato de trabalho”, assim consideradas os valores pagos pelo empregador quando não decorrerem de imposição de nenhuma fonte normativa prévia, o que pode ocorrer nas hipóteses de Programas de Demissão Voluntária ou Acordos Coletivos de Trabalho;

– ainda, tratando-se de Programas de Demissão Voluntária ou Acordos Coletivos de Trabalho, de qualquer forma, é preciso observar se a rubrica destaca a verba paga a título de mera liberalidade ou vontade do empregador que “excede as indenizações legalmente instituídas”, situação em que INCIDE o Imposto de Renda; nesse sentindo é que deve ser lida a Súmula 215 do STJ que afirma: “A ‘indenização’ recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda” (STJ, Recurso Especial nº 1.112.745-SP, julgado em 23/09/09, Rel. Min. Mauro Campbell);

– note que, no Recurso Especial nº 1.330.329, julgado em 18/10/2012, Rel. Min. Herman Benjamin, foi firmado o entendimento de que “se a parcela controvertida tem previsão em fonte normativa prévia, gênero que inclui Planos de Demissão Voluntária e Acordos Coletivos, ‘ela não representa verdadeira liberalidade’ e, como consequência, não se sujeita ao Imposto de Renda”. Logo, embora a verba trabalhista esteja destaca em PDV, o relevante a fim de saber se há ou não incidência do IR, é notar se o valor pago ao empregado decorre, ou não, “de mera liberalidade do empregador”, independentemente da “rubrica lançada no documento”;

– seguindo a mesma lógica, o STJ também entendeu que NÃO INCIDE Imposto de Renda sobre “verba indenizatória paga por acidente de trabalho”, ao fundamento de que “os valores recebidos a título de ‘indenização’ não podem sofrer a incidência do imposto de renda, por não representar a ‘aquisição de disponibilidade’, mas sim a ‘compensação pela perda da capacidade de adquirir a disponibilidade que detinha o credor antes do fato que gerou a indenização” (Recurso Especial nº 885.826-SE, julgado 17/03/2011, Relator Min. Luis Felipe Salomão);

– no Recurso Especial nº 292.766-SC (julgado em 04/04/2013, Rel. Min. Herman Benjamim) e tendo em conta o RESP representativo de controvérsia (RESP nº 1.227.133-RS), no qual o STJ entendeu que NÃO INCIDE Imposto de Renda sobre os juros de mora “vinculados a verbas trabalhistas reconhecidas em ‘decisão judicial’”, foi reconhecido que o entendimento, também pelas mesmas razões, é extensível as hipóteses de juros de mora “devidos em indenização previdenciária”.

Por fim, em outro julgado interessante do STJ (Recurso Especial nº 1.089.720, julgado 10/10/2012, Rel. Min. Mauro Campbell), pode ser encontrado quadro no qual se dirime dúvida acerca da incidência de IR sobre: “horas-extras” e a incidência de juros de mora sobre essa verba; 13º salário e juros de mora incidentes; FGTS e juros de mora incidentes.

Contribuição sobre lucro líquido e IRPJ: correlação entre a base de cálculo e o entendimento do STF

A Contribuição Social sobre o lucro líquido, como sabemos, foi instituída inicialmente pela Lei nº 7.689/88. A doutrina aponta que se aplicam à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IR-Pessoa Jurídica, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor. De modo que, além do IRPJ, a pessoa jurídica optante pelo lucro real, presumido ou arbitrado deverá recolher a Contribuição Social sobre o Lucro também pela forma escolhida, não sendo permitido, a rigor, que o contribuinte recolha o IRPJ pelo Lucro Real e a CSLL pelo Lucro Presumido. Feita a opção, a tributação dar-se-á pela mesma forma quanto ao IRPJ e à CSLL.

Porém, não há como não estabelecer certa relação do fenômeno econômico que dá ensejo à base de calculo da CSLL, com a base de incidência do Imposto de Renda-PJ, numa análise a partir dos artigos 43 e 44 do CTN.

Todavia, embora haja opiniões de que a tributação de um “mesmo fenômeno econômico” ou “medida de riqueza da empresa” através do IRPJ e da CSLL equivaleriam a instituir uma espécie de “bitributação”, que na hipótese seria vedada, além de violar o princípio da capacidade contributiva, certo é que o Supremo Tribunal Federal tem entendido que é constitucional a cobrança da CSLL.

Saliente-se, ainda, que a Lei nº 9.316/96 não permite sequer a dedução ou qualquer compensação da CSLL para determinar o “lucro real”:

Art. 1º O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.

Parágrafo único.  Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo.

Assim, o STF sobre o tema, já decidiu que:

– a identidade entre as bases de cálculo da CSLL e do IRPJ não implica, necessariamente, em unicidade de tratamento fiscal (RE nº 402.750-AL, julgado em 11/06/2013, Rel. Min. Dias Toffoli);

– é constitucional o art. 1º e par. único da Lei nº 9.316/96 ao vedar a dedução do valor da CSLL para fins de apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ e que, o valor da CSLL “não perde a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte” pelo fato de ser utilizado para solver obrigação tributária (RE 582.525-SP, julgado em 09/05/2013, Rel. Min. Joaquim Barbosa).

Imunidade tributária e e-book

Sobre a questão das imunidades constitucionalmente estabelecidas, atualmente se dá ampla discussão sobre a possibilidade de extensão da imunidade fixada na alínea “d”, do inciso VI da CF (exclusão de competência tributária de qualquer ente estatal para instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão), também para os chamados “e-books”.

Entendimento no sentindo de que seria possível também o alcance da imunidade aos livros eletrônicos defende que é necessária uma interpretação “teleológica” do preceito constitucional; ou seja, ainda que a certa altura o texto constitucional faça menção ao papel destinado à impressão do livro, devido ao avanço tecnológico natural que o benefício também alcance o livro produzido em “meio eletrônico” já que submetido a mesma finalidade: “incentivo à educação, promoção da cultura, favorecer a liberdade de expressão e comunicação, promover a leitura e divulgação da informação, atributos fundamentais do cidadão num Estado Democrático de Direito”.

Afinal, como ensina o Professor Luciano Amaro (Direito Tributário Brasileiro, São Paulo: Saraiva, 11ª ed., 2005 p. 151.): “O fundamento das imunidades é a preservação de ‘valores’ que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes”.

A questão já chegou ao STF, inclusive submetida ao procedimento da Repercussão Geral. Menciono a seguir a manifestação do Excelso Pretório:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO ART. 150, VI, D, DA CF. ABRANGÊNCIA. IPMF. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. AGRAVO IMPROVIDO.

I – O Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido de que a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal deve ser interpretada restritivamente e que seu alcance, tratando-se de insumos destinados à impressão de livros, jornais e periódicos, estende-se, exclusivamente, a materiais que se mostrem assimiláveis ao papel (g.n.), abrangendo, por consequência, os filmes e papéis fotográficos. Precedentes.

II – A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Lei Maior não abrange as operações financeiras realizadas pela agravante.

III – Agravo regimental improvido.

(RE 504615 AgR, Relator(a):  Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 03/05/2011, DJe-094 DIVULG 18-05-2011 PUBLIC 19-05-2011 EMENT VOL-02525-03 PP-00381).

REPERCUSSÃO GERAL 1

Artigo 150, inciso IV, al. d, CF – imunidade tributária sobre o livro eletrônico (ou e-book):

EMENTA DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. PRETENDIDA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA A RECAIR SOBRE LIVRO ELETRÔNICO. NECESSIDADE DE CORRETA INTERPRETAÇÃO DA NORMA CONSTITUCIONAL QUE CUIDA DO TEMA (ART. 150, INCISO IV, ALÍNEA D). MATÉRIA PASSÍVEL DE REPETIÇÃO EM INÚMEROS PROCESSOS, A REPERCUTIR NA ESFERA DE INTERESSE DE TODA A SOCIEDADE. TEMA COM REPERCUSSÃO GERAL.

(RE 330817 RG- Repercussão Geral, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, julgado em 20/09/2012, DJe-192, 28-09-2012, publ. 01-10-2012).

REPERCUSSÃO GERAL 2

Artigo 150, inciso IV, al. d, CF – extensão do conceito de imunidade aos insumos ou componentes eletrônicos inseridos em material didático utilizado em cursos:

IMUNIDADE – COMPONENTES ELETRÔNICOS – MATERIAL DIDÁTICO – ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA “D”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – ALCANCE – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia acerca do alcance da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Carta Política na importação de pequenos componentes eletrônicos que acompanham o material didático utilizado em curso prático de montagem de computadores.

(RE 595676 RG/RJ – Repercussão Geral, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Julgamento: 18/03/2010, DJe 18-08-2011, publ. 19-08-2011).

REPERCUSSAO GERAL 3

1. Recurso extraordinário. Repercussão geral da questão constitucional reconhecida. 2. Direito Constitucional e Tributário. 3. FINSOCIAL. Natureza jurídica de imposto. Incidência sobre o faturamento. 4. Alcance da imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal, sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão. Imunidade objetiva. Incidência sobre o objeto tributado. Na hipótese, cuida-se de tributo de incidente sobre o faturamento. Natureza pessoal. Não alcançado pela imunidade objetiva prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal. 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

(RE 628122, Relator(a):  Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 19/06/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-191 DIVULG 27-09-2013 PUBLIC 30-09-2013).

Imunidade tributária e cobrança do IPTU

A situação apresenta hipótese de imóvel que compõe o patrimônio do Programa de Arrendamento Residencial, instituído pela Lei nº 10.188/01. O referido programa se destina a beneficiar a população de baixa renda, sob a forma de arrendamento residencial com opção de compra. Porém, a gestão do programa, segundo consta, é de responsabilidade do Ministério das Cidades, com operacionalização vinculada à Caixa Econômica Federal que passa a ter a “propriedade fiduciária” do imóvel adquirido.

Baseado nessas premissas, o Tribunal reconheceu a garantia da imunidade recíproca e que, portando, não é exigível da CEF o pagamento do IPTU (mas somente desse tributo) que incide sobre o imóvel objeto daquele programa habitacional e que é incorporado ao patrimônio da CEF naquelas condições.

A ementa do julgado é a que segue:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROGRAMA DE ARRENDAMENTO RESIDENCIAL (PAR). LEI N.º 10.188/2001. CAIXA ECONÔMICA FEDERAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. IPTU E TAXA DE SINISTRO. INCIDÊNCIA DE IMUNIDADE RECÍPROCA. INTELIGÊNCIA DO ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA “A”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DA CEF APENAS QUANTO AO IPTU.

– Cuida-se de exceção de pré-executividade, na qual se alega ilegitimidade para figurar no polo passivo da ação, cujo objeto é a execução de IPTU – imposto predial e territorial urbano, coleta e remoção de lixo, bem como taxa de sinistro.

– O programa de arrendamento residencial destina-se ao atendimento da população de baixa renda, sob a forma de arrendamento residencial com opção de compra, conforme preceitua o artigo 1º da Lei nº 10.188/2001. Sua gestão compete ao Ministério das Cidades e sua operacionalização à Caixa Econômica Federal, que está autorizada a criar um fundo destinado à segregação patrimonial e contábil dos haveres financeiros e imobiliários a ele destinados.

– Os §§ 3º e 4º do artigo 2º da Lei nº 10.188/2001 são claros quanto à propriedade dos bens adquiridos pertencer a esse fundo financeiro (caput do artigo 2º), o qual, segundo o § 2º do artigo 2º-A, terá direitos e obrigações próprias e, conforme os artigos 3º-A e 4º, inciso VI, responderá por suas obrigações até o limite dos bens e direitos integrantes de seu patrimônio e é representado pela agravante. O fundo de arrendamento residencial (FAR), portanto, confia seus bens à CEF, que o representa, a fim de viabilizar a operacionalização do programa e o patrimônio de ambas não se comunicam (§ 3º do artigo 2º da Lei n.º 10.188/01), eis que, ratifique-se, a empresa pública agirá em nome do fundo, que possui direitos e obrigações próprias. Esclareça-se que a denominação de proprietária fiduciária conferida à recorrente, na relação que mantém com o fundo, é imprópria e não tem nenhuma ligação com os artigos 23 da Lei n.º 9.514/97 e 1.245 do CC. No caso dos autos, sequer mesmo foi demonstrado que o imóvel foi arrendado.

– Na linha dos fundamentos anteriormente explicitados, é a certidão de registro de imóvel, acostada às fls.32/33, ao dispor expressamente “que o imóvel objeto desta matrícula compõe o patrimônio do fundo financeiro a que se refere a Lei 10.188/01, que instituiu o PAR-PROGRAMA DE ARRENDAMENTO RESIDENCIAL, sendo que o imóvel adquirido, bem como seus títulos e rendimentos serão mantidos sob a propriedade fiduciária da CAIXA ECONÔMICA FEDERAL-CEF e não se comunicam com o patrimônio desta (…)” (grifei). Portanto, o próprio fundo é responsável pelos compromissos advindos dos bens que lhe pertencem e a recorrente, na qualidade de sua representante, deve figurar no polo passivo das ações que os envolvam, pois a lei expressamente assim determina (inciso VI do artigo 4º da Lei n.º 10.188/01).

– Os argumentos de que o escopo do programa em referência é a concretização de um direito social, previsto no artigo 6º da Constituição Federal, isento de atividade econômica, tipificada pelo mesmo diploma no artigo 173, bem como a erradicação de favelas e submoradias, em apoio às políticas municipais de habitação, nos termos do artigo 30, inciso VIII, da Constituição Federal, não têm o condão de justificar a alegada ilegitimidade passiva da empresa pública. Ressalte-se que este dispositivo constitucional é norma geral, segundo a qual compete aos municípios promover, no que couber, adequado ordenamento territorial, mediante planejamento e controle do uso, do parcelamento e da ocupação do solo urbano, e não possui relação com o PAR, cuja lei de regência não prevê a participação dos municípios na sua consecução.

– A Lei nº 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, conceitua fundo especial no artigo 71.

– Em conclusão, os bens adquiridos no âmbito do Programa de Arrendamento Residencial (PAR) pertencem ao Fundo de Arrendamento Residencial (FAR), o qual, nos termos da Lei nº 4.320/1964, é um fundo especial que está indissociavelmente ligado a um órgão da administração, in casu, o Ministério das Cidades.

– Das características anteriormente explicitadas decorre a consequência, relativamente ao IPTU, cuja exigibilidade ora se questiona, de que sofre as limitações decorrentes da garantia da imunidade tributária recíproca, que é caracterizada pela igualdade político-jurídica dos entes que a compõe. Assim, é vedada a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços uns dos outros, como assegura o artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal.

– No caso dos autos, por serem os imóveis do Fundo de Arrendamento Residencial patrimônio da União, inegável que incide a regra imunizante prevista no citado dispositivo constitucional.

– Demonstrada a incidência da imunidade recíproca, entendo que a decisão que determinou a responsabilização da recorrente, nos termos do artigo 34 do CTN, deve ser reformada sob esse aspecto.

– Agravo de instrumento parcialmente provido, para reconhecer a ausência de responsabilidade da agravante quanto ao recolhimento do IPTU, com o prosseguimento da execução fiscal.

(TRF 3ª Região, QUARTA TURMA, AI 0006478-48.2013.4.03.0000, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL ANDRE NABARRETE, julgado em 13/09/2013, e-DJF3 Judicial 1 DATA:26/09/2013).

Anistia e interpretação extensiva

A respeito da anistia, se colhe apontamentos da doutrina que indicam a impossibilidade de concessão do benefício a indiscriminadas situações e fora do alcance de lei específica editada pelo ente tributante, tendo em conta principalmente o princípio da indisponibilidade do patrimônio público.

Penso, ainda, que a norma de isenção poderá favorecer o contribuinte somente em situações nas quais efetivamente haja retribuição ou vantagem de algum modo mensurável para a atividade financeira do ente tributante, daí porque a regra não pode ser banalizada e atribuída casuisticamente a uma dada situação de fato sem que haja legítimo interesse público na concessão da anistia, sob pena de afronta a princípios nucleares da administração pública, sujeitando o agente público responsável pela concessão da benesse indevida às sanções administrativas e penais, inclusive sujeitando-o às penas previstas na Lei de Improbidade Administrativa (Lei nº 8.429/92).

Nunca é demais lembrar que a anistia somente exclui a penalidade pecuniária relacionada a determinado tributo, diferentemente da isenção que exclui o próprio crédito tributário, sem que, todavia, nas duas situações, haja autorização para dispensa do cumprimento das obrigações acessórias.

Quanto às limitações ou restrições impostas à anistia, verifiquei em julgado do Superior Tribunal de Justiça entendimento que afirma ser “incabível conceder, por interpretação extensiva, o favor legal para atingir ‘multas punitivas’, pois a concessão de anistia dos consectários legais (multa moratória e juros) decorrentes do não pagamento do tributo não se confunde com anistia de multa punitiva”.

Essa é a ementa do julgado:

TRIBUTÁRIO – ICMS – ANISTIA DE MULTA MORATÓRIA – VEDADA INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA PARA INCLUIR MULTA PUNITIVA.

1. É lícito ao ente federativo instituir anistia com imposição de condições, nos termos do art. 181 do Código Tributário Nacional, para estimular determinada conduta na sociedade.

2. In casu, a anistia concedida pelo Estado de São Paulo tem como finalidade estimular o pagamento do ICMS, com o perdão dos consectários legais (multa moratória e juros), fundado em Convênio Federativo (Convênio 36/2000) e Legislação Federal (LC 27/75).

3. Incabível estender o favor legal para atingir multas punitivas, pois a concessão de anistia dos consectários legais (multa moratória e juros) decorrentes do não pagamento do tributo não se confunde com anistia de multa punitiva.

4. É perceptível que existe uma troca entre a Administração Tributária e o contribuinte: o Fisco recebe o tributo em atraso e – em troca – o contribuinte não paga os consectários legais.

5. Entender que tal benefício abrange aqueles que cometeram infrações à legislação tributária – como por exemplo, transitar com mercadorias sem documentação fiscal – seria uma troca de uma sanção tributária pecuniária por absolutamente nada, e acabaria por incentivar as condutas ilícitas tributárias, o que não é admissível em nosso ordenamento jurídico.

6. Enfim, a concessão de qualquer favor legal na ordem tributária deve ser interpretada de forma restritiva e literal, pois, como ensina SAMPAIO DÓRIA, “não se há de estender a generosidade ou renúncia de quem libera terceiros de suas obrigações a hipóteses não expressas e literalmente contempladas.” (“Imunidades Tributária e Impostos de Incidência Plurifásica Não-cumulativa, in XI Curso de Aperfeiçoamento em Direito Constitucional Tributário”, Ed. Resenha Tributária, 1985, p. 15.) Recurso especial improvido.

(REsp 1184836/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/04/2010, DJe 29/04/2010).

Lançamento por homologação

Nos tributos lançados por homologação há importante questão para ser refletida. Nesses tributos surge a dúvida quanto, a saber, se o lançamento (ou a constituição do crédito) se considera efetivado com a apresentação da respectiva declaração do contribuinte à administração fazendária, e consequente pagamento do tributo devido, na forma dos artigos 147 c.c. artigo 150 CTN; ou, se por outro lado, o lançamento somente se considera efetivamente realizado no prazo de que trata o parágrafo 4º do art. 150.

Os reflexos de ordem prática da consideração se farão presentes na análise do prazo que terá a Fazenda Pública para a ação de execução, caso o tributo declarado não seja pago, ou caso haja inconsistências no lançamento ou no valor do tributo declarado.

A questão, objetivamente considerada, foi dirimida pelo STJ, no RESP. nº 962.379-RS (Primeira Seção, julgado em 28/10/2008), submetido ao regime do artigo 543-C CPC, em que ficou decidido, que a apresentação de declaração de débitos e créditos tributários (DCTF – Declaração de Tributos Federais; GIA-ICMS, ou outra declaração de mesma natureza) é modo de “constituição do crédito tributário”, “dispensando para tal finalidade qualquer outra providência por parte do Fisco”.

Assim, razoável também o entendimento de que, na hipótese, o prazo (“de prescrição”) para a execução fiscal (art. 174 CTN) se inicia da “data da entrega da declaração respectiva à administração fazendária. Logo, “não há que se falar em prazo decadencial na hipótese”.

Todavia, dúvida se apresenta quando, na oportunidade em que o contribuinte “lança por homologação” o tributo devido, apresentando, p.ex., a DCTF respectiva, no caso de tributos federais, também aproveita o ensejo para informar “credito de tributos para compensar” na forma do artigo 74 da Lei nº 9.430/96, assim redigido:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.

§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.

§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

O problema pode ocorrer caso a administração fazendária, no prazo de que trata o par. 4º, do art. 150, ao analisar a DCTF, fazendo o chamado “encontro de contas” entender que não é hipótese para “compensação” e considerá-la não declarada e, portanto, com a inscrição em dívida ativa do débito declarado na DCTF. Isso porque pode a administração fazendária entender que, nessas situações tem o prazo decadencial para realizar o “encontro de contas”, homologando ou não a DCTF, e ainda, após o curso do prazo decadencial, mais cinco anos para promover a execução do contribuinte pelo débito declarado na DCTF.

Mas essa questão, ao que parece, tem tido resolução na mesma esteira de entendimento do STJ acima no RESP nº 962.379-RS e em consonância com a Súmula nº 436 do STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco”.

Já existem julgados que tem firmado o entendimento de que a declaração de compensação, naqueles moldes, constitui “confissão de dívida”, circunstância que autoriza a cobrança do débito tributário informado naquela declaração.

Não sendo homologada a compensação ou sendo considerada “não declarada a compensação”, tem-se a constituição do crédito tributário que remanesceu, desde sua declaração pelo contribuinte, dispensando a autuação ou lançamento de ofício ou qualquer outra manifestação da Fazenda Pública, que pode, desde logo, inscreve-lo em dívida ativa e promover a sua execução.

Por óbvio que sempre será facultado ao contribuinte se utilizar dos instrumentos pertinentes, seja na esfera administrativa ou judicial, para discutir a decisão administrativa que afastou seu suposto direito à compensação, na forma como lhe permite o artigo 74 da Lei nº 9.430/96 (sobre o tema podem ser consultadas as seguintes decisões: TRF – 5ª Região – AC nº 08003718820124058000-AL, julgado em 03/10/2013 e TRF – 3ª Região – AI nº 0031287-54.2008.4.03.9999-SP, julgado em 10/11/2011).

Penhora on-line e o artigo 185-A do CTN

A Lei Complementar nº 118/2005, alterando o CTN, art. 185-A, possibilitou a penhora on-line, mecanismo por meio do qual é autorizado ao magistrado decretar a INDISPONIBILIDADE de bens do contribuinte inadimplente, comunicando sua decisão por meio eletrônico às entidades e órgãos, inclusive instituições financeiras nas quais haja registros de bens, direitos ou ativos financeiros em nome do executado.

O artigo 185-A, todavia, é expresso quanto ao dever do juiz evitar que ocorra “excesso de execução”, ao mencionar que a “indisponibilidade” deve ser limitada ao “valor total exigível”, com a liberação do que exceder à satisfação do crédito da fazenda pública.

Porém, uma pesquisa na jurisprudência nos apresentará inúmeros casos nos quais o excesso ocorre, e somente depois de manifestação do executado é que este tem seus bens ou ativos financeiros liberados, não sendo raro, p.ex., que, inclusive valores depositados em conta concorrente bancária e derivados de pagamento de salários e proventos de aposentadoria sejam tornados indisponíveis.

Nesse aspecto, as seguintes observações me parecem importantes:

a) no STJ podemos encontrar entendimentos de que, é possível a aplicação do artigo 185-A CTN c.c. artigo 655-A CPC, para autorizar a “penhora (ou indisponibilidade) on line”, independentemente do exaurimento de todas as diligências possíveis pela Fazenda Pública para encontrar outros bens penhoráveis, o que, pensamos, pode, na prática, se mostrar em medida demasiadamente onerosa para o executado. Essa possibilidade atualmente encontra-se consagrada por força do RESP nº 1184765-PA, submetido ao regime do art. 543-C, CPC e Resolução 8/2008-STJ, Primeira Seção, julgado em 24/11/2010;

b) apesar do precedente do STJ acima, apreciado em regime de “recurso repetitivo”, merece destaque o Recurso Especial nº 1215369-MG, Primeira Turma, julgado em 07/08/2012, no qual se decidiu que: “o bloqueio universal de bens e de direitos previsto no art. 185-A do CTN, não se confunde com a penhora de dinheiro aplicado em instituições financeiras, por meio do sistema BACEN-JUD, disciplinado no art. 655-A do CPC”, o que levou ao entendimento de que: “para a indisponibilidade do art. 185-A CTN, é necessária a comprovação do esgotamento de diligências para a localização de bens do devedor”;

c) a pretexto de que é possível a decretação da indisponibilidade de todos os bens do executado, com fundamento no art. 185-A CTN, há casos em que a constrição alcança “bem de família”. O STJ apreciando a matéria decidiu que não é autorizada a expropriação do bem de família, por mais relevantes que sejam os argumentos da Fazenda Pública em favor da execução fiscal (RESP nº 1.393.814-RS, Primeira Turma, julgado em 12/11/2013).

Sujeito passivo da obrigação tributária: solidariedade passiva e grupo econômico

Em pesquisa na doutrina tem-se que o sujeito passivo da obrigação tributária será aquele que, mantendo relação com o fato gerador da exação, tem o dever de pagar o tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal) e quanto a obrigação acessória, será aquele que estará compelido a um “fazer ou não fazer” consubstanciado em cumprir um dever instrumental e, ainda, pode-se diferenciar o sujeito passivo em “contribuinte” ou “responsável tributário”, conforme o sujeito passivo possua ou não relação pessoal e direta com o “fato gerador” da exação.

Com essas considerações, algumas observações merecem ser feitas, relacionadas à solidariedade passiva e que envolve a questão do “grupo econômico de empresas”, algo recorrente na casuística e tema que frequenta os tribunais.

O STJ, no RESP nº 884845-SC, após breve esclarecimento dando conta de que a solidariedade passiva ocorre quando, numa relação-jurídico tributária composta de duas ou mais pessoas consideradas contribuintes e obrigados, cada qual, pelo pagamento integral da dívida, como ocorre na co-propriedade de imóvel urbano em se tratando do IPTU, o julgado, após, afirma que, no caso de grupo econômico ou conglomerado financeiro, a responsabilidade solidária somente ser aperfeiçoara quando as empresas consideradas “realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico”.

Em outro caso, também o STJ no AGR nº 1240335-RS, afirmou que “não caracteriza a solidariedade passiva em execução fiscal o simples fato de duas empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico”, de conformidade com outros precedentes do STJ. Na hipótese se discutia a possibilidade de caracterizar a solidariedade passiva entre um determinado banco e a empresa de arrendamento mercantil, pertencentes ao mesmo grupo econômico.

Sujeito passivo da obrigação tributária e responsabilidade de terceiro

Sobre o sujeito passivo da obrigação tributária, contribuinte ou responsável, na forma do artigo 121 do Código Tributário Nacional, é afirmativo o inciso I ao conceituar que contribuinte é todo aquele que apresente relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; essa espécie de sujeição passiva, segundo a doutrina, não guarda maiores dificuldades quanto a sua aplicação prática, já que o contribuinte é aquele que realiza o fato gerador segundo a hipótese de incidência delineada no CTN para cada espécie de tributo.

Relativamente ao responsável tributário, a situação é diversa. O inciso II do art. 121 do CTN o define como aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa da lei. Muito embora o responsável não se coloque no mesmo patamar na relação jurídico-tributária como ocorre entre o contribuinte e o Estado-Fisco, a lei que imponha o pagamento do tributo ao responsável, p.ex., na impossibilidade de cobrá-lo do contribuinte, não poderá se pautar por critérios arbitrários ou aleatórios, vale dizer, na esteira da doutrina, deverá ser de qualquer modo evidenciado que o responsável ou terceiro possui alguma vinculação com o fato impositivo. Esse vínculo jurídico com o fato impositivo é inclusive exigência expressa do artigo 128 do CTN, ao autorizar a lei que atribua responsabilidade a terceira pessoa pelo pagamento do crédito tributário, desde que “vinculada ao fato gerador” que deu origem à obrigação respectiva.

São exemplos de atribuição de responsabilidade ao terceiro:

(a) o IRPF retido na fonte, no qual o contribuinte não é aquele quem de fato fica responsável por pagar o tributo, mas sim seu empregador (chamada de responsabilidade por substituição, segundo a doutrina);

(b) em hipótese semelhante, o caso da contribuição previdenciária dos empregados, cuja responsabilidade pelo recolhimento pertence ao empregador; inclusive, tanto numa hipótese como na outra, acumula o dever quanto às obrigações acessórias ou instrumentais;

c) outro caso interessante de atribuição de responsabilidade, por substituição, está previsto no artigo 35, inciso II, al. “a”, da Lei nº 4.502/64, quando, diante da ausência da apresentação da documentação comprobatória relativa à procedência da mercadoria carregada (notas fiscais idôneas), é permitida a substituição tributária e a atribuição de responsabilidade ao transportador (TRF-3ª Região, AC 0015515-95.2001.4.03.9999, julgado em 15/04/2010, Dje 28/04/2010);

d) ainda, situação na qual poderá caracterizar-se a responsabilidade por substituição, atribuída ao transportador, se verifica quanto ao Imposto de Importação, caso haja extravio (roubo ou furto) da mercadoria importada, podendo ser atribuído o encargo de quitar o tributo respectivo ao transportador (TRF-3ª Região, REOMS 0200552-22.1996.4.03.6104, julgado em 31/01/2008, DJU 14/02/2008). Também, sobre a transferência da responsabilidade tributária ao transportador, desta feita em caso de avaria, transcrevem-se os julgados que seguem:

ADUANEIRO. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. AVARIA. RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. EXIGÊNCIA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E MULTA DEVIDOS. CDA MANTIDA ÍNTEGRA.

1. O ponto nodal da questão refere-se à ocorrência do fato gerador e a responsabilidade do imposto de importação e da multa, imputados à Embargante, em face da avaria ocorrida em bem, sob sua guarda.

2. A situação avaria era prevista expressamente pelo Regulamento aduaneiro, Decreto n° 91.030/85, insertas no artigo 467, cuja ocorrência, destinava-se a identificar o responsável e apurar o crédito tributário dele exigível (art. 468 do mesmo Regulamento). Atualmente a questão vem disciplinada pelo Decreto nº 4.543, de 26 de Dezembro de 2002, que define o que seja avaria, extravio e acréscimo.

3. No caso de avaria ou extravio, a lei impõe ao transportador e ao depositário, enquanto a mercadoria não for despachada para consumo, a responsabilidade pelo pagamento dos impostos (art. 32, incisos I e II, do Decreto n° 37/66, c.c. art. 478 do Decreto 91.030). Dessa forma, a falta de mercadoria ou o seu dano, não excluem tais obrigados do pagamento dos tributos, quando ingressem no território aduaneiro, considerando que não haverá o seu desembaraço, com o registro da Declaração de Importação. Resolvendo o problema, a lei determinou o momento em que se considera realizado o fato gerador do tributo, para que o Fisco possa ser indenizado. Trata-se, aliás, de ônus assumido pelo transportador da mercadoria, tendo a legislação delimitado o momento em que se afere tal responsabilidade.

4. A Embargante foi eleita como sujeito passivo da obrigação tributária e a exoneração de tal encargo, não poderá ser imposta à Administração Fazendária, em virtude de fatos estranhos à relação tributária, conforme alega, pois eventual especificação das condições de transporte das mercadorias, a serem informadas pelo importador, não a exonera  dos cuidados e diligência para com as mesmas.

5. Não há como se atribuir a responsabilidade ao depositário (Infraero), tendo em vista o “Termo de Avaria”, assinado em 01.07.94, no qual já se constatava indícios de avaria na mercadoria importada. Em que pesem os argumentos enfocados pela Embargante na inicial e no recurso apresentado, sequer fez prova de não ter a mercadoria sofrido a avaria em seu poder,  haja vista a ressalva feita pelo depositário do bem (fls. 88 e 91) ao recebê-la da Embargante.

6. Precedentes.

7. Recurso a que se nega provimento.

(TRF 3ª Região, TURMA SUPLEMENTAR DA SEGUNDA SEÇÃO, AC 1999.03.99.077398-4, Rel. JUÍZA CONVOCADA ELIANA MARCELO, julgado em 11/10/2007, DJU DATA:19/10/2007).

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. AVARIAS RELACIONADAS À FALTA DE MERCADORIAS TRANSPORTADAS. MULTA. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.

1. Faz-se presente a responsabilidade do transportador, sendo cabível sua autuação, no caso de ausência de mercadoria declarada. Referida responsabilidade somente será afastada se restar comprovado pelo embargante que a falta não decorreu de falha sua, porquanto a responsabilidade pelo tributo recai sobre aquele que presumivelmente provocou ou permitiu a ocorrência da avaria ou falta de volume.

2. Apelação desprovida.

(TRF 4ª Região, AC nº 0014418-19.2009.404.7100, Segunda Turma, Relator Des. Federal Otávio Roberto Pamplona, D.E. 31/08/2011).

Compensação e grupo econômico: sujeito passivo da obrigação tributária

No caso se discute a legitimidade de empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico se equipararem ao sujeito passivo da obrigação tributária, possibilitando a realização de compensação. Sobre o tema merece destaque a ementa do seguinte julgado:

COMPENSAÇÃO – GRUPO ECONÔMICO NÃO É EQUIPARÁVEL AO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA – STJ – RESP. 1.232.968-SC (julgado em 22/03/2011, Dje 04/04/2011).

A compensação, como sabemos, encontra sede legal nos artigos 170 e 170-A do Código Tributário Nacional, e no âmbito federal, atualmente o instituto é regulado pela Lei nº 9.430/96, art. 74, que autoriza ao sujeito passivo efetuar a compensação de seus débitos “próprios” com créditos apurados e administrados pela Secretaria da Receita Federal, relativamente a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele órgão.

Uma das discussões centrais do julgado acima estava em torno do conceito de sujeito passivo da obrigação tributária, pois o contribuinte pretendia que, para efeito de compensação, nos termos dos dispositivos mencionados, o conceito fosse ampliado para abranger todo o grupo econômico e não apenas a pessoa jurídica que mantinha relação pessoal e direta com a exação.

Como na hipótese se discutia direito à compensação de contribuição social, regulada pela Lei nº 8.212/91, a tese do contribuinte era a de que, como a referida lei prevê no artigo 30 que as empresas do grupo econômico são solidariamente responsáveis pelo cumprimento das exações previstas nesta lei, logo, seria possível equiparar o grupo econômico à figura do sujeito passivo, ainda que o tributo devido esteja lançado em nome de apenas uma das empresas do grupo econômico.

Porém, o STJ entendeu ao final, que não é permitido interpretação extensiva do artigo 74, da Lei nº 9.430/96 como pretendia o contribuinte, para alcançar os débitos das pessoas que devam responder solidariamente pela dívida. E, segundo penso, na impossibilidade de equiparar os efeitos da “solidariedade em matéria tributária” à figura do sujeito passivo – contribuinte ou responsável – de determinado tributo.

Também, naquela decisão ficou afirmado o entendimento de que é vedada qualquer espécie de compensação de débitos próprios com créditos de terceiros, por força do par. 12 da Lei nº 9.430/96, em sua redação atual conforme modificação da Lei nº 11.051/2004.

Responsabilidade de terceiros pelo pagamento do crédito tributário

É tormentosa a matéria que versa sobre a responsabilidade de terceiros de que trata o Código Tributário Nacional, sobretudo, segundo a doutrina, devido a imperfeição do legislador tributário na redação dos diversos dispositivos que regulam o tema. O Professor Luciano Amaro (Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva, 2005, p. 326), afirma: “Todo responsável tributário é um ‘terceiro’, no sentindo de que não integra o binômio Fisco-contribuinte (CTN, art. 128). Porém, nos arts. 134 e 135, o Código dispõe sobre responsabilidade de ‘terceiros’, como se apenas nos casos ai regulados é que houvessem tais figuras”.

Antes, Luciano Amaro também já concluíra que (idem, p. 313): “O art. 128 admite que, eleito o terceiro, a lei exclua a responsabilidade do contribuinte ou mantenha este como responsável subsidiário (ao prever que ao contribuinte pode ser atribuída responsabilidade em caráter supletivo caso o responsável nada pague ou pague menos que o devido)”.

De qualquer sorte, ao que parece, a atribuição de responsabilidade a sujeito diverso do contribuinte, deve decorrer de disposição expressa da lei tributária (art. 121, inciso II c/c art. 128, CTN), “sendo imprescindível que o ‘terceiro’ eleito responsável tributário esteja de algum modo vinculado ao fato gerador da obrigação tributária” (como ocorre nas denominadas “responsabilidade por substituição” e “responsabilidade por transferência”), o que de resto dependerá da aptidão configuradora do caso concreto, embora o próprio CTN em alguns momentos textualmente faça prever espécie de responsabilidade de terceiros, p.ex., nos artigos 124, 129, 134 e 135.

Dessas hipóteses previamente destacadas da norma tributária, a responsabilidade derivada dos artigos 134 e 135 do CTN apresentam, por vezes, dificuldade de aplicação na casuística, dependendo das nuances do caso concreto e incertezas relacionadas, sobretudo, a impossibilidade de exigir o cumprimento do crédito tributário das pessoas jurídicas, situação na qual a administração fazendária quer ver a Execução Fiscal (re) direcionada aos seus representantes legais, sócios, ou gestores, sem observar com mais acuidade se a hipótese versa sobre responsabilidade solidária (art. 134, CTN) ou responsabilidade pessoal (art. 135, CTN).

Para esclarecer esta específica questão, segue abaixo a ementa de julgado do TRF da 1ª Região que, de forma muito didática, bem esclarece as diferenças dogmáticas que devem ser notadas para divisar quando, resolvendo problemas que envolvem a responsabilidade empresarial pelo pagamento do tributo, a responsabilidade é solidária ou pessoal. Segue a ementa:

EMBARGOS À EXECUÇÃO – ILEGITIMIDADE DE SÓCIO – CTN (ART. 121, PARÁGRAFO ÚNICO, II, C/C ART. 128 E ART. 134, III).

1. O sujeito passivo da obrigação tributária principal, nos termos do art. 121, parágrafo único II, do CTN, além do próprio contribuinte, é o responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. 

2. A responsabilidade tributária está disciplinada no CTN (capítulo V, Seção I) que, no seu art. 128 dispõe que “sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. Já o art. 134, III, do mesmo CTN, ao tratar da responsabilidade de terceiros, disciplina: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I (…); III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes”. Conjugando-se estes artigos, temos que ao terceiro que administra bens, aí entendida a administração da sociedade, por isso que o sócio-gerente é aquele que administra o patrimônio da empresa, que tem como proprietários os sócios (obviamente que incluído o próprio administrador, no caso de ser ele também sócio), é atribuída responsabilidade tributária solidária (subsidiária), por expressa determinação legal, amparada na letra do art. 134, III. 

3. O art. 135, também do CTN, expressa a responsabilidade pessoal do terceiro, ou seja, afastada a responsabilidade do próprio contribuinte, e, como expressamente, determina, somente aplicável na situação excepcional de ter agido o mandatário com excesso de poderes ou infração à lei, em atos e fatos extravagantes (não rotineiros) o que, por evidente, necessita ser provado. 

4. A omissão no não cumprimento da obrigação tributária expressa no art. 113 do CTN (que tem como objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária) tem, como conseqüência primeira, a responsabilização do responsável tributário (art. 121, parágrafo único, II), aplicável o art. 128, o que leva à responsabilidade do terceiro, nos exatos termos do art. 134, III, responsabilidade de cunho ordinário. O art. 135, responsabilidade “pessoal” (não solidária), trata somente de casos excepcionais, não tendo aplicação senão quando existente situação extravagante. 

5. A responsabilidade tributária dos sócios não se limita nem se condiciona ao percentual de participação da executada no capital social da devedora principal, referencial que se presta para partilha de responsabilidades outras (civis e comerciais). 

6. Apelação não provida. 

7. Peças liberadas pelo Relator, em 15/12/2009, para publicação do acórdão.

(AC 0051422-97.2000.4.01.9199 / MG, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO AMARAL, Rel.Conv. JUIZ FEDERAL RAFAEL PAULO SOARES PINTO (CONV.), SÉTIMA TURMA, e-DJF1 p.114 de 15/01/2010).

A respeito de outra questão que gravita em torno da responsabilidade de terceiros, convém mencionar o artigo 8º do Decreto-lei nº 1.736/79 que atribui responsabilidade solidária aos administradores da pessoa jurídica sobre fatos geradores ocorridos no período de sua administração, independente de integrarem o quadro societário da empresa.

Todavia, a despeito do texto normativo, os tribunais tem entendido que não se apresenta plausível sua suficiência para a responsabilização dos dirigentes da pessoa jurídica, ou o redirecionamento da execução, quando a hipótese versar sobre crédito tributário de IPI ou IRRF.

Os argumentos para afastar a aplicação da norma referida estão em que em se tratando de responsabilidade tributária, qualquer que seja a espécie de tributo em cobrança, imprescindível que a natureza da responsabilização seja veiculada por lei complementar, como exige o artigo 146, inciso III, b, da Constituição Federal. Portanto, a conclusão é a de que o comando inserto no artigo 8º do Decreto-lei nº 1.736/79 deve ser lido em consonância com o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Interpretação em sentindo diverso, por pretender convalidar responsabilidade meramente objetiva, deverá ser sempre repudiada, pois, nesses casos, é necessário verificar se de fato o sócio ou representante legal da pessoa jurídica ostentava poderes de gestão, não somente por ocasião da ocorrência do fato gerador da exação, mas, sobretudo, quando da dissolução irregular.

E mais, na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica, situação na qual se pretenda presumir a responsabilidade da pessoa física impondo-lhe o ônus do redirecionamento da execução fiscal, é de rigor que se demonstre que o sócio ou dirigente encontrava-se nessa ocasião vinculado à empresa e que era também detentor de poderes de gestão inerente ao exercício de sua função na pessoa jurídica.

Por esclarecedora sobre o assunto em debate, segue a seguinte ementa:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INOMINADO. EXECUÇÃO FISCAL. ARTIGO 135, III, CTN. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO. FALÊNCIA. RECURSO DESPROVIDO.

1. Consolidada a jurisprudência, firme no sentido de que a infração, capaz de suscitar a aplicação do artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, não se caracteriza pela mera inadimplência fiscal, daí que não basta provar que deixou a empresa de recolher tributos durante a gestão societária de um dos sócios, sendo necessária, igualmente, a demonstração da prática, por tal sócio, de atos de administração com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatuto, ou da respectiva responsabilidade pela dissolução irregular da sociedade.

2. Cabe salientar que o artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, não previu responsabilidade solidária entre contribuinte e responsável tributário (AGEDAG 694.941, Rel. Min. LUIZ FUX, DJU 18/09/06), não podendo ser tal norma alterada ou revogada por lei ordinária, tal como ocorreu com o artigo 13 da Lei 8.620/93, sobre cuja inconstitucionalidade decidiu a Suprema Corte no RE 562.276, Rel. Min. ELLEN GRACIE, DJE 10/02/2011. O conflito entre o artigo 8º do Decreto-lei 1.736/79, que trata do IPI, foi estabelecido em relação ao artigo 135, III, do CTN, e não com o artigo 146, III, b, da Constituição Federal, daí porque sequer necessário adentrar no juízo de inconstitucionalidade para efeito de aplicação do princípio da reserva de Plenário (artigo 97, CF), conforme tem sido decidido no âmbito, inclusive, do Superior Tribunal de Justiça (AGRESP 1.039.289, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJE de 05/06/2008). Todavia, ainda que se queira ampliar a discussão para o foco constitucional, a existência de precedente da Suprema Corte, firmado no RE 562.276, dispensa, nos termos do parágrafo único do artigo 481 do Código de Processo Civil, a reserva de Plenário. De fato, a questão jurídica da atribuição, por lei ordinária, de responsabilidade tributária solidária pela mera condição de sócio, contrariando os termos do artigo 135, III, do CTN, é inconstitucional, conforme já declarado pelo Supremo Tribunal Federal.

3. A alegação de que o artigo 124, II, do CTN (“São solidariamente obrigadas: (…) as pessoas expressamente designadas por lei”) ampara o artigo 8º do Decreto-lei 1.736/1979 (“São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte”) foi rejeitada pelo Supremo Tribunal Federal quando se destacou, no mesmo julgamento, que: “3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente.”

4. Caso em que não houve dissolução irregular da sociedade, mas falência, sem comprovação de qualquer ato de administração, por parte dos administradores de então, capaz de gerar a responsabilidade tributária do artigo 135, III, do CTN, seja por excesso de poderes, ou por infração à lei, contrato ou estatuto social.

5. Agravo inominado desprovido.

(TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA, APELREEX 0011369-70.1988.4.03.6182, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS MUTA, julgado em 26/01/2012, e-DJF3 Judicial 1 DATA:03/02/2012).

Responsabilidade tributária: art. 135 do CTN

Tema objeto de muita controvérsia no dia-a-dia dos nossos Tribunais versa sobre a responsabilidade pessoal dos sócios e representantes legais da pessoa jurídica, pelos tributos não pagos pela empresa, na forma do que dispõe o artigo 135 do CTN.

“Premissa indissociável para se estabelecer a responsabilidade pessoal nos termos desse dispositivo é a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei ou instrumentos societários”.

Assim, anotamos:

1 – A jurisprudência tem entendido que não é suficiente para a responsabilização dos sócios ou dirigentes da pessoa jurídica “o mero inadimplemento da obrigação tributária”. Simplesmente deixar de recolher o tributo devido não é razão suficiente para a responsabilidade pessoal nos termos do art. 135 do CTN (AgRg no REsp 1295391/PA, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/09/2013, DJe 26/09/2013).

2 – Se, por outro lado, desde logo figurar o nome do sócio, p. ex., na Certidão de Dívida Ativa, é legítimo responsabilizá-lo pessoalmente pelo débito tributário, caso em que o ônus da prova de que não houve atuação com excesso de poder ou infração a lei ou contrato social recai sobre o representante da pessoa jurídica, e não sobre a Fazenda Pública, embora se possa supor que a responsabilidade prevista no art. 135 do CTN imponha a prática de ato doloso, o que importa em negação da tese que prevalece no STJ, segundo penso (AgRg no AREsp 448.816/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/02/2014, DJe 07/03/2014).

Por isso, na hipótese de autuação da empresa por suposta infração tributária, é imprescindível que seja oportunizado aos sócios e representantes legais da pessoa jurídica ampla defesa na seara administrativa, caso se verifique que o agente da administração fazendária pretende também arrolá-los expressamente na CDA.

3 – Outra questão importante dá-se nas hipóteses de dissolução irregular da pessoa jurídica. Considera-se irregular a dissolução quando, dentre outras situações, há o encerramento das atividades da empresa sem que sejam feitas as anotações e registros de praxe nos órgãos oficiais, tal como na Junta Comercial; ou como ocorre quando, na Execução Fiscal, por diligência do Oficial de Justiça, se verifica que a empresa não está localizada no endereço que forneceu em seus assentamentos na Junta Comercial, ou mudou-se sem que seja constatada sua localização, hipóteses nas quais fica presumida “a infração a lei ou contrato social”, suficientes para responsabilização pessoal de sócios e representantes da pessoa jurídica (EDcl no AREsp 383.802/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/12/2013, DJe 10/12/2013).

Os julgados mencionados são os que seguem:

AGRAVOS REGIMENTAIS NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. NÃO PAGAMENTO DO TRIBUTO PELA SOCIEDADE EMPRESÁRIA. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO CONTRA O SÓCIO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA PRÁTICA DOS ATOS DEFINIDOS NO ART. 135 DO CTN OU DA DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. REDIRECIONAMENTO DEFERIDO UNICAMENTE EM RAZÃO DO NÃO PAGAMENTO DO TRIBUTO E DA FRUSTRAÇÃO DA VENDA DO BEM PENHORADO. SÓCIO CUJO NOME NÃO CONSTA NA CDA. ÔNUS DA PROVA DO FISCO DA COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS DO ART. 135 DO CTN. RECURSO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA: RESP. 1.101.728/SP, REL. MIN. TEORI ALBINO ZAVASCKI (DJe 23.03.2009) E ERESP. 702.232/RS, Rel. MIN. CASTRO MEIRA (DJe 26.09.2005). RECURSO ESPECIAL DE AMILTON DA CUNHA BARATA PROVIDO PARA EXCLUIR O AGRAVANTE DO POLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. PRETENSÃO DE AUMENTO DA VERBA HONORÁRIA FIXADA EM 1% SOBRE O VALOR DA CAUSA (APROXIMADAMENTE R$ 7.500,00). AUSÊNCIA DE IRRISORIEDADE. AGRAVOS REGIMENTAIS DESPROVIDOS.

1. Esta Corte firmou entendimento de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa.

2. No caso concreto, ressai dos autos, sem a necessidade de dilação probatória, que o redirecionamento foi provocado unicamente em razão da frustração da venda de bem anteriormente penhorado. Não se cogitou, em nenhum momento, da apresentação de qualquer indício da prática dos atos listados no art. 135 do CPC; por isso, o pedido de redirecionamento deve ser indeferido.

3. Conforme orientação da Primeira Seção desta Corte iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN.

4. O critério para a fixação da verba honorária deve levar em conta, sobretudo, a razoabilidade do seu valor, em face do trabalho profissional advocatício efetivamente prestado, não devendo altear-se a culminâncias desproporcionais e nem ser rebaixado a níveis claramente demeritórios, não sendo determinante para tanto apenas e somente o valor da causa.

5. No caso, o valor fixado a título de honorários advocatícios não se mostra mesmo irrisório; isso porque o valor da execução expressava quantia significativa, remontando a quantia de R$ 721.466,24, à época do ajuizamento (1998).

6. Agravos Regimentais desprovidos, mantida a verba honorária fixada.

(AgRg no REsp 1295391/PA, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/09/2013, DJe 26/09/2013).

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. REQUISITOS DA CDA. REVISÃO. SÚMULA 7/STJ. REDIRECIONAMENTO DA DÍVIDA EXECUTADA. SÓCIO-GERENTE. NOME NA CDA. PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA. TEMA JULGADO SOB O RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS.

1. O Tribunal de origem apreciou suficiente e fundamentadamente a controvérsia, não padecendo o acórdão recorrido de eventual omissão, contradição ou obscuridade, razão pela qual não há falar em violação ao art. 535 do CPC.

2. O acórdão recorrido concluiu válida a cobrança da dívida ao entendimento de que a CDA que embasa o executivo fiscal atende todos os requisitos legais, gozando de presunção de certeza e liquidez, nos termos da LEF. A revisão do referido entendimento, nesta Corte, encontra óbice na Súmula 7/STJ.

3. O STJ assentou sua jurisprudência no sentido de que, constando o nome dos sócios na CDA, tal como no caso dos autos, é possível o redirecionamento da execução, cumprindo a eles o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN – que não houve a prática de atos “com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”. Precedente: REsp 1.104.900/ES, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Seção, DJe 1.4.2009, julgado pela sistemática do art. 543-C do CPC.

Agravo regimental improvido, com aplicação de multa.

(AgRg no AREsp 448.816/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/02/2014, DJe 07/03/2014).

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL. INSTRUMENTALIDADE RECURSAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO A SÓCIO-GERENTE. CERTIDÃO DE OFICIAL DE JUSTIÇA. INDÍCIO DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR. SÚMULA 435/STJ. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO CUJO NOME CONSTA DA CDA. PRESUNÇÃO DE RESPONSABILIDADE. ÔNUS DA PROVA. EXECUTADO.

1. É possível receber os embargos de declaração como agravo regimental, em homenagem à fungibilidade recursal e à economia processual, quando nítido o seu caráter infringente. Precedente: EDcl na Rcl 5.932/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 29.5.2012.

2. “A certidão emitida pelo Oficial de Justiça, atestando que a empresa devedora não mais funciona no endereço constante dos assentamentos da junta comercial, é indício de dissolução irregular, apto a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente, de acordo com a Súmula 435/STJ.” (AgRg no REsp 1289471/PE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/2/2012, DJe 12/4/2012.)

3. Inafastável ao caso o ônus probandi do sócio ora recorrente, pois como se extrai do acórdão recorrido, o seu nome consta da CDA, e é assente nesta Corte o entendimento segundo o qual, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN.

Embargos de declaração recebidos como agravo regimental, e improvido.

(EDcl no AREsp 383.802/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/12/2013, DJe 10/12/2013).

TRIBUTÁRIO. MEDIDA CAUTELAR FISCAL. IMPROCEDÊNCIA. REQUISITOS LEGAIS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA E INDISPONIBILIDADE DOS BENS. PECULIARIDADES FÁTICAS. SÚMULA 7/STJ.

1. Improcedente a Medida Cautelar fiscal contra contribuinte que está ainda a discutir na instância administrativa, pela via recursal, o valor tributário que se lhe exige.
2. Não se acolhe o Recurso Especial que se ampara, quanto aos requisitos da medida, em premissas fáticas afastadas pela Corte de origem, incidindo na espécie a 7 da Súmula do STJ. In casu, a Tribunal Regional consignou: Não restou demonstrado nos autos que a Requerida se encontra em alguma das situações excepcionais, como paralização das atividades e/ou não localização em seu patrimônio de bens que possam garantir as execuções fiscais. A indisponibilidade em questão não atinge os bens que não integram o ativo permanente da Requerida. Em relação à indisponibilidade atingir os bens dos administradores e sócios gerentes, não prospera, pois, tratando-se de responsabilidade subjetiva, não foi comprovado excesso de mandato, infração à lei ou ao regulamento.

3. Agravo Regimental não provido.

(AgRg no REsp 1326042/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/11/2012, DJe 09/11/2012).

Referências bibliográficas

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BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário. 1ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 2006.

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CASALINO. Vinícius. Curso de Direito Tributário. 1ª ed. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2012.

COSTA. Helena Regina. Curso de Direito Tributário, Constituição e Código Tributário Nacional. 3ª ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013.

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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros.

MARTINS. Ives Gandra da Silva, Coord. Aspectos Polêmicos de PIS-COFINS. 1ª ed. São Paulo: Ed. Lex Magister, 2013.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 17ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 1992.

MELO. José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. 6ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 2010.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 6ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 1999.

 

SEGUNDA PARTE

PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO: noções e apontamentos de doutrina e jurisprudência

Curso de Direito Tributário da Fundação Getúlio Vargas – FGV, 2014

Arnaldo Quirino de Almeida

FGV - LogoSumário: Introdução. A fase oficiosa do Processo Administrativo Tributário. A fase contenciosa do Procedimento Administrativo Tributário. Conclusão. Processo Administrativo Tributário – a prova emprestada. Processo Administrativo Tributário – a prova testemunhal. Processo Administrativo Tributário – a ação penal. Decisão administrativa definitiva desfavorável à Fazenda Pública. Julgados sobre demais questões correlatas. Referências bibliográficas.

Introdução

O artigo 196 do Código Tributário Nacional prevê regra que, em essência, trata do “início da ação fiscal”. Essa é a orientação que encontramos de modo geral em doutrina (p. ex., Eduardo Domingos Bottallo, Curso de Processo Administrativo Tributário, Ed. Malheiros; Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva; Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, Ed. Forense), que também alerta para a necessidade de ser documentado “o início da ação fiscal”, como pressuposto da regularidade da atuação da administração fazendária, observadas, ainda, as regra de atribuição de competência de cada autoridade administrativa com poder de fiscalização e de atuação na efetiva aplicação da norma tributária, cuja atividade fiscalizatória poderá ser finalizada com a necessária constituição do crédito tributário pelo lançamento (art. 142, CTN), apurado em regular “procedimento administrativo”, iniciado pela referida “ação fiscal”.

Referido processo (ou procedimento) administrativo tributário, ademais, deverá nortear-se no devido processo legal (formal e substancial). A norma do procedimento administrativo fiscal deve sempre pautar-se pela estrita legalidade dos instrumentos de persecução conferidos ao agente do Estado-fisco, fundados na razoabilidade e proporcionalidade das medidas necessárias à apuração da existência de crédito tributário, mas sem deixar de prever também garantias deferidas ao cidadão/contribuinte que lhe possibilitem o efetivo exercício do direito ao contraditório e a ampla defesa, com os meios e instrumentos que lhe são inerentes, ai incluído o direito de ser comunicado dos atos de fiscalização, de impugnação no momento e na medida adequada, de produção de prova, de razoável duração do processo e de julgamento em decisão devidamente fundamenta, finalmente, direito de defesa em “duplo grau”, com os recursos que lhe são inerentes, ainda em seara administrativa.

Na esfera da administração federal, p.ex., temos a Lei nº 9.784/99, que trata de normas gerais do Processo Administrativo, regulando alguns dos deveres, direitos e garantias acima elencadas, instrumentalizada, em sede de procedimento administrativo fiscal federal pelo Decreto nº 70.235/72. Esses diplomas normativos poderão servir de parâmetro para os demais entes federados em regulação própria.

Outro aspecto que merece relevo diz respeito ao estrito cumprimento dos princípios que regem a administração pública, pois como pontuado, a atividade fiscalizatória após seu curso regular poderá resultar na constituição do crédito tributário e no lançamento que lhe dará forma. E, sendo a atividade de lançamento vinculada e obrigatória, imprescindível que, além do principio da legalidade, outros princípios que informam a atuação da administração pública sejam também observados.

De modo que, de vital importância que a atividade fiscalizatória da autoridade fazendária esteja em consonância com o que se pode denominar de “núcleo essencial” do direito administrativo que se encontra sedimentado no quanto preceituado no artigo 37, caput, da Constituição Federal, que, dentre outras questões, é expresso em afirmar que: “A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência […]”.

De sua parte, a Lei nº 9.784/99, no artigo 2º, consagrou expressamente não somente aqueles princípios positivados, mas outros que, igualmente importantes, balizam a atuação do Estado-administração, e que são decorrência lógica do conteúdo dogmático e hermenêutico da Carta Magna, tais como: princípio da lealdade e da boa-fé e o princípio da razoabilidade e da proporcionalidade. Referidos princípios, por certo, devem estar incorporados à atividade de fiscalização da administração fazendária e do agente público na condução do regular Procedimento Administrativo Tributário.

A fase oficiosa do Processo Administrativo Tributário

Importa salientar que, diferentemente do que ocorre com outras normas que fixam mais objetivamente quando se inicia propriamente dito “o procedimento (processo) administrativo” (p. ex.: requerimento do administrado, representação que inicia o “procedimento disciplinar”, etc.; na área penal, o auto de prisão em flagrante delito ou a portaria da autoridade policial, que iniciam o “procedimento do Inquérito Policial”), o artigo 196 do CTN não veicula, desde logo, expressamente e objetivamente qual ou quais são os termos que inauguram “o procedimento administrativo tributário”, estabelecendo, tão somente, que o início da ação fiscal poderá estar documentado “em quaisquer diligências de fiscalização”.

Relevante também que, embora não se instaure ainda, com o início da ação fiscal, o contraditório e a ampla defesa, em concreto, com a manifestação do contribuinte, é imperioso, todavia, que ele seja informado, através de oportuna ciência, que a autoridade fazendária iniciou atividade de fiscalização, no exercício de regular competência fiscalizatória prevista no art. 194 do CTN.

A ciência do início da ação fiscal é exigência do parágrafo único do art. 196 do CTN, que ademais, pode-se dizer que inaugura e dá cumprimento ao princípio do devido processo legal em sede de procedimento fiscal administrativo (art. 5º, inciso LIV, da Constituição Federal, garantia também expressa na Lei nº 9.784/99 e Decreto 70.235/99), que poderá redundar na apuração de tributo a ser pago pelo contribuinte e/ou imposição de penalidade pelo descumprimento da regra de incidência tributária.

No âmbito da administração federal tem-se no Decreto nº 70.235/72 diploma que regulamenta a estrutura elementar do “Processo Administrativo Fiscal” e destaca quais atos ou termos se consideram indispensáveis para se identificar em que momento se dá o “inicio da ação fiscal”.

Do art. 7º, caput e incisos se lê que o “Procedimento Fiscal” tem seu início com: a) o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; b) a apreensão de mercadorias, documentos ou livros; c) o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.

Outrossim, explicita o parágrafo 1º regra de exclusão da denúncia espontânea (art. 138 do CTN), quando afirma que: “§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação dos demais envolvidos nas infrações verificadas” (mas diga-se, desde que com a ciência do contribuinte do início da ação fiscal).

De sorte que iniciada a ação fiscal, conclusão lógica é que estará precluso o direito à denúncia espontânea. Aqui vale ressaltar a limitação imposta pela Súmula 360 do Superior Tribunal de Justiça, que tem o seguinte teor: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, regularmente declarados, mas pagos a destempo”. O parágrafo 2º, de sua parte, salienta o prazo de duração razoável para o término do Procedimento Administrativo Fiscal: 60 dias, prorrogáveis por igual período.

É imprescindível também que seja procedida à documentação do início da ação fiscal, para que se tenha com precisão qual o “termo inicial do prazo de decadência”, tal como previsto pelo artigo 173 do CTN e incisos, cujo parágrafo único nos leva a concluir que: conta-se o termo “a quo” tendo-se em conta também a “data na qual foi iniciada a constituição do crédito tributário, e pela ‘notificação-ciência’ ao sujeito passivo (ou através de seu representante legal ou mesmo preposto), de ‘qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento’”, observado ainda, o quanto disposto no parágrafo 4º (parte final) do art. 150.

O termo de ação fiscal também tem repercussão quanto à possibilidade, ainda nessa “fase oficiosa”, da administração fazendária ajuizar Ação Cautelar Fiscal, na forma do que dispõe a Lei nº 8.397/92,  segundo o que está expresso no parágrafo único do art. 1º, que autoriza, em tese, a concessão de medida cautelar à Fazenda Pública, “independentemente da prévia constituição do crédito tributário”, nas seguintes hipóteses:

a) quando a administração fazendária apurar crédito fiscal e verificado que o contribuinte coloca ou tentar transferir seus bens em nome de terceiros (inc. V, “b”) ou;

b) aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública competente, quando exigível em virtude de lei (inc. VII);

c) observado ainda, nos dois casos, os demais pressupostos inerentes às “tutelas de urgência” e também os limites impostos pelo art. 4º: “A decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação”.

Daí a importância de ser cientificado o contribuinte do início da ação fiscal, também tendo em conta que precisa saber o alcance da fiscalização empreendida pela administração fazendária, para ter meios de defesa, ainda na fase oficiosa, caso seja surpreendido com excessos decorrentes da decretação da indisponibilidade de seus bens em sede de medida cautelar fiscal.

Merece ser salientado que, muito embora o teor literal daqueles dispositivos da Lei da Ação Cautelar Fiscal, o Superior Tribunal de Justiça já se posicionou entendendo que é “improcedente a cautelar fiscal contra contribuinte que está ainda a discutir administrativamente, pela via recursal, o valor tributário que se lhe exige”, não provada ademais, as hipóteses do parágrafo único do art. 1º da Lei nº 8.397/92; na mesma decisão se encontra fundamento afirmando que “de acordo com os artigos 2º e 4º da Lei nº 8.397/92, os bens alienados antes da constituição dos créditos tributários, constantes dos autos de infração, não são atingidos por esta decisão quanto à indisponibilidade de tais bens” (AgRg no REsp 1326042/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/11/2012, DJe 09/11/2012).

Ainda, sobre o “termo de início da ação fiscal”, que, de acordo com a doutrina, logo que seja lavrado considera-se deflagrado o procedimento administrativo fiscal, é relevante salientar seu reflexo também em sede de inquérito ou ação penal. Isso porque, p.ex., os artigos 168-A e 337-A do Código Penal condicionam a aplicação de benefícios ao indiciado, acusado ou réu, ao início da ação fiscal.

No crime de omissão ou falta de recolhimento de contribuições previdenciárias – art. 168-A, par. 2º, é previsto causa extintiva da punibilidade caso o contribuinte ou responsável exerça a denúncia espontânea (art. 138 CTN).

Todavia, em tese, exclusivamente na hipótese do crime previsto no art. 168-A, menos grave por certo em relação ao crime de sonegação previdenciária (art. 337-A), é conferido ao juiz a faculdade de deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa, se, nas condições previstas (réu primário e de bons antecedentes), o contribuinte mesmo após o início da ação fiscal, mas antes de oferecida a denúncia, promover o pagamento da contribuição social previdenciária, e também seus acessórios.

Portanto, em sede penal, é extremamente importante saber o momento exato em que se deu o início da ação fiscal, a fim de estabelecer se é ou não caso de conceder os referidos benefícios ao contribuinte que figure em investigação criminal ou ação penal pela prática daqueles crimes.

Importa também saber se já foi deflagrado o “devido processo administrativo fiscal”, com a lavratura do “termo de início da ação fiscal”, para a análise da incidência, ou não, em matéria penal, do teor da Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal, assim redigida: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.

Finalmente, é corrente que a fase não contenciosa (ou fase oficiosa) encerra-se com o “termo de encerramento da fiscalização”, do que poderá decorrer a lavratura de auto de infração, verificado pela administração fazendária a prática de infração à legislação tributária.

O auto de infração, de qualquer sorte conecta-se com o lançamento, com a característica de que para além de identificar o fato gerador do tributo e o sujeito passivo e de constituir o crédito tributário, também informa a sanção aplicável ao infrator (conforme, ainda, análise de Eduardo Domingos Bottallo, Curso de Processo Administrativo Tributário, Ed. Malheiros, 2006, p. 28), o que está de acordo com o prognóstico do artigo 142 do CTN e de cujo teor deverá ser notificado o contribuinte (art. 145, CTN).

Em arremate, o artigo 9º do Decreto nº 70.235/72, em sintonia com tais dispositivos do CTN, assegura que: “A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”.

A fase contenciosa do Procedimento Administrativo Tributário: Instrução, julgamento em primeiro grau e o direito ao recurso no duplo grau.

A fase contenciosa, de ordinário, é deflagrada com a impugnação do sujeito passivo, que, regularmente notificado na forma acima, ou intimado para quitar a exação devida, discordando dos termos em que lavrado o auto de infração e do lançamento do tributo, além da penalidade aplicável, apresenta sua manifestação de inconformismo junto ao órgão próprio da administração fazendária, com suas razões de irresignação acompanhadas das provas que corroboram seus fundamentos, no prazo regulamentar.

Na fase contenciosa, sobretudo, é imperioso que a norma do Procedimento Administrativo Tributário assegure ao contribuinte ou sujeito passivo acesso irrestrito ao processo, meios de defesa, instrumentos de produção de prova e direito aos recursos pertinentes ao exercício do duplo grau para a apreciação de sua irresignação. É nesse contexto que deve ser entendido o “devido processo legal (substancial e formal)” aplicado ao exercício jurisdicional por parte da administração fazendária, à vista da garantia constitucional (art. 5º, inc. LV) assecuratória do contraditório e da ampla defesa também na seara do processo administrativo.

Nessa acepção é decorrência lógica da cláusula do devido processo legal: o “direito do sujeito passivo de ser ouvido, o direito de oferecer e produzir provas”, cuja noção mais ampla dessa dimensão do princípio constitucional nos é revelado por Eduardo Domingos Bottallo (ob. cit., pp. 70-105) que, a propósito do estudo da matéria, deixa assentado o que deve ser o conteúdo essencial de tais prerrogativas do sujeito passivo, assim sintetizado:

a) possibilidade de se manifestar antes da punição, através da “ampla e prévia defesa”;

b) prévio conhecimento dos termos e fundamentos do crédito tributário exigido;

c) referindo-se ao exercício de função jurisdicional por parte da administração fazendária, imprescindível que o órgão julgador manifeste-se em decisões devidamente fundamentadas, viabilizando ao administrado instrumentalizar seu direito de defesa e impugnação;

d) direito ao duplo grau de julgamento, sem as restrições da exigência de caução ou garantia de instância;

e) direito à defesa técnica ou representação por advogado;

f) direito à produção de prova, inclusive, se for o caso, as periciais e testemunhais;

g) direito de refutar as provas ilícitas que eventualmente sustentar a imputação da responsabilidade tributária.

Na seara federal, o “devido processo administrativo tributário” tem suas nuances previstas através do Decreto nº 70.235/72, que, de sua parte, instrumentaliza a regra disposta no artigo 145 do CTN, ao mencionar no art. 15 que: “A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência”. O art. 16 dá as diretrizes de conteúdo necessárias à manifestação de defesa:

Art. 16. A impugnação mencionará:

I – a autoridade julgadora a quem é dirigida;

II – a qualificação do impugnante;

III – os motivos de fato e de direito em que se fundamentam os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;

IV – as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu  perito;

V – se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição.

O art. 18 defere à autoridade administrativa “julgadora”, em primeira instância, poderes típicos de instrução do processo administrativo, tais como: determinação de diligência, perícias e produção de outras provas.

No concernente ao julgamento em primeira instância, o artigo 31 do referido Decreto bem delimita os aspectos imprescindíveis de conteúdo e validade da decisão administrativa, posto que, afirma: A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências. No mais, da leitura do Decreto nº 70.235/72 nota-se que, de regra, assegura a interposição de recursos às instâncias superiores da administração fazendária, garantia que se verifica nos artigos 24, inciso II, 26, 33 e 39.

Tratando-se de tributos federais a competência para apreciação e julgamento da irresignação apresentada pelo sujeito passivo é das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento – DRJ, conforme sua constituição e atribuição de competência em seu Regimento Interno (Portarias MF 58/2006, 125/2009 e alterações posteriores). A decisão proferida pela DRJ se sujeita a recurso voluntário do sujeito passivo e a recurso de oficio a cargo da Fazenda Pública e, de regra, o recurso do sujeito passivo é dotado de efeito suspensivo, inviabilizando qualquer medida de execução até que apreciada definitivamente a irresignação (art. 151, inciso III, do CTN).

Da leitura do artigo 34, inciso I e parágrafo 1º, do Decreto nº 70.235/72 e Portaria MF nº 3/2008, se observa que, relativamente ao recurso de ofício, estará a Fazenda Pública obrigada à sua interposição nas hipóteses em que a autoridade julgadora de primeiro grau exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e multa no valor total acima de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais).

Em segundo grau, a atribuição de competência para processamento e julgamento dos recursos é do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, organizado segundo seu Regimento Interno aprovado pela Portaria MF nº 256/2009 e demais atualizações, com composição definida entre julgadores mandatários da Fazenda Nacional e representantes dos contribuintes, cujo critério de escolha e nomeação é previsto também no Regimento Interno do CARF.

Os recursos, como de regra, são recebidos no efeito devolutivo e suspensivo. Já se decidiu também que é vedado a imposição de depósito prévio ou qualquer outro obstáculo que dificulte ao sujeito passivo a manifestação de sua irresignação, tais como a exigência de arrolamento de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo, expedientes que, em essência, importam em “supressão do direito de recorrer”, violando o princípio do contraditório e da ampla defesa. Daí que, o Supremo Tribunal Federal sensível a essa realidade fez editar a Súmula Vinculante 31: É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévio de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo 

Muito embora toda a matéria decidida em primeiro grau possa ser objeto de reexame, o artigo 26-A do Decreto 70.235/72 veda expressamente que, no processo administrativo fiscal, os órgãos de julgamento deixem de aplicar ou de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob o fundamento de sua inconstitucionalidade, excetuando as seguintes hipóteses:

(a) haja pronunciamento definitivo do órgão plenário do Supremo Tribunal Federal;

(b) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional;

(c) Súmula da Advocacia-Geral da União;

(d) parecer do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República.

A propósito, a Súmula nº 2 do CARF enuncia que esse órgão julgador não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Sobre a competência recursal do CARF, frise-se que, em face de suas decisões serão cabíveis embargos de declaração e recurso especial contra decisão divergente, conforme previsão de seu Regimento Interno.

Quanto aos efeitos da decisão proferida no Processo Administrativo Fiscal, não há, a rigor, óbice imposto ao contribuinte ou ao responsável tributário caso pretenda ingressar com medida judicial adequada para rever o quanto decidido, em definitivo (art. 42, Decreto nº 70.235/70) na esfera administrativa, seja para provocar a revisão do julgamento no mérito ou para suscitar eventuais nulidades.

Tal conclusão decorre não somente da leitura do parágrafo único do art. 38 da Lei nº 6.830/80 (Lei das Execuções Fiscais), ao afirmar que a dívida ativa tributária poderá ser objeto de discussão judicial através das medidas judicias típicas que menciona, importando sua propositura “em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto”.

A assertiva decorre, sobretudo, do preceito constitucional de conteúdo afirmativo inserido nos incisos XXXV, LIV e LV do artigo 5º que garantem, respectivamente: (a) que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário, lesão ou ameaça a direito; (b) que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; (c) que aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.

Vê-se, logo, que referidas garantias constitucionais, expressamente reconhecidas nos princípios da inafastabilidade da jurisdição, devido processo legal e do contraditório e da ampla defesa, se prestam a autorizar que o sujeito passivo da exação, sendo o caso, possa submeter a decisão administrativa de constituição do crédito tributário e o lançamento à análise do Poder Judiciário, atendidos os demais pressupostos específicos referidos à ação judicial competente.

Segundo a doutrina, outra é a solução no que se refere a Administração Fazendária, a quem seria vedada ingressar com medida judicial de revisão de sua própria decisão, pois, para o ente tributante, tem efeito vinculante o processo administrativo encerrado definitivamente, extraindo-se tal entendimento, na esfera federal, mormente do artigo 45 do Decreto nº 70.235/72, assim redigido: “No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora exonera-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio”.

O Decreto nº 70.235/72 mencionado, regulando e prevendo regras gerais do Processo Administrativo Fiscal no âmbito federal, prevê ainda critérios de aferição de possíveis nulidades de atos no curso do procedimento administrativo, merecendo destaque o seus dispositivos, assim redigidos:

Art. 59. São nulos:

I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;

II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.

§ 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência;

§ 2º. Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo;

§ 3º. Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.

Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou julgar a sua legitimidade.

E, em segundo grau, não é incomum à instância recursal da administração fazendária federal reconhecer a nulidade de atos ou do processo administrativo tributário. Na esfera federal o órgão com competência para a apreciação de recursos do contribuinte é o CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, com Regimento Interno aprovado através da Portaria MF nº 256, de 22 de junho de 2009). Essa instância recursal, reconhecendo nulidades do procedimento administrativo fiscal, já teve a oportunidade de assim se manifestar, conforme ementas de seus julgados que seguem:

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR Exercício: 2005. NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. DESCRIÇÃO INCORRETA DOS FATOS. NULIDADE. É nula, por vício formal, a notificação de lançamento que não descreve corretamente os fundamentos de fato que ensejaram a constituição do crédito tributário. Recurso Voluntário Provido.

(CARF. Processo nº 10280.722059/2009-53, decisão publicada em 20/03/2014).

Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF – Exercício 2006. PRELIMINAR. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. São nulas as decisões proferidas com preterição do direito de defesa da parte, nos termos do art. 59, inc. II do Decreto nº 70.235/72. É imprescindível à defesa do autuado o conhecimento do inteiro teor da decisão, que deve incluir o voto vencedor. Para propiciar ao contribuinte o direito à ampla defesa e contraditório, o acórdão de primeira instância deve ser declarado nulo para que outro seja prolatado em boa forma e conteúdo. Preliminar acolhida. Recurso voluntário provido.

(CARF. Processo nº 10235.000671/2009-17, decisão publicada em 25/03/2014).

Conclusão

Conclui-se que, o processo administrativo tributário, desde sua abertura, através do “termo de inicio da ação fiscal”, representado pela lavratura dos diversos termos postos à disposição do agente responsável pela fiscalização ou servidor competente, passando pelo “termo de encerramento da ação fiscal”, pela notificação ou intimação para cumprimento da exação devida, pelo exercício do direito à impugnação do auto de infração ou do lançamento, produção de provas, justo julgamento em primeira instância da administração fazendária “em decisão fundamentada”, até o encerramento definitivo do procedimento administrativo fiscal com a decisão de segundo grau, tudo deve estar pautado pelo mais lidimo “devido processo legal, substancial e formal”, com todos os meios de defesa, prova e recursos que ao mencionado princípio são indissociáveis, de maneira a dar ampla transparência e lisura à atuação do ente tributante no seu mister de zelar pelos interesses da Fazenda Pública e pela higidez da atividade financeira do Estado.

Segue: Processo Administrativo Tributário – a prova emprestada

É corrente a controvérsia sobre a legitimidade da produção de prova emprestada no âmbito da persecução administrativa, que por ocasiões é utilizada pela administração fazendária para sustentar a imposição do fato típico tributário e a exigência de exação.

Sobre o tema, o Professor Eduardo Domingos Bottallo, após asseverar que indícios sequer constituem-se em prova, pois que devem ser considerado, quando muito, somente como início de prova, expõe o entendimento de que a prova emprestada tributária, portanto, coloca-se no rol dos chamados indícios, via de regra, consubstanciados em informações e documentos estranhos ao processo (Curso de Processo Administrativo Tributário, São Paulo: Ed. Malheiros, p. 104).

De qualquer sorte, há situações nas quais o processo administrativo tributário convive com tal prova indireta ou indício do fato a ser evidenciado. Exemplo que se pode citar trata-se dos laudos periciais realizados a pretexto de afirmar a classificação tarifária quando se refere ao Imposto de Importação, p.ex., quando pode ocorrer que uma empresa em mais de uma ocasião proceda a importação de determinado produto com as mesmas características.

Assim, não seria anormal que no processo administrativo se queira dirimir dúvida sobre a classificação tarifária correta, por iniciativa da própria administração fazendária ou do contribuinte, através de laudo pericial já realizado em outro processo que versou sobre o mesmo produto importado, como elemento de persecução.

Embora conveniente que seja evitada a imposição de exação tributária com base exclusivamente em prova emprestada, o que, por certo, levaria a anulação do procedimento administrativo tributário pela fragilidade da instrução probatória, fato é que, se mencionada prova chegar a ser utilizada, imprescindível que seja submetida à apreciação do contribuinte, em exercício do contraditório e da ampla defesa para que a prova emprestada tenha algum efeito na apuração realizada pela autoridade fazendária.

A propósito, alguns pronunciamentos do CARF sobre a matéria:

Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA EMPRESTADA. NULIDADE. INOCORRENCIA. Não gera nulidade do Processo Administrativo Fiscal a utilização de prova emprestada, devidamente autorizada pelo Juiz Competente, obtida em razão de medida de busca e apreensão e não resultante de procedimento de quebra de sigilo fiscal no processo de origem. […].

(CARF. Processo nº 10140.720434/2013-10, Data de Publicação: 31/03/2014).

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007. PROVA EMPRESTADA. ADMISSIBILIDADE. O Fisco Federal pode se valer de informações colhidas por autoridades estaduais para lançamento tributário, desde que estas guardem pertinência com os fatos. As DIEF´s, passaram do status de prova indiciaria para prova concreta, material auto-aplicável, após a fiscalização confrontá-las com a escrita contábil e fiscal, sem que o sujeito passivo se manifestasse sobre os dados nelas contidos. […].

(CARF Processo nº 10218.720714/2011-15, Data de Publicação: 21/02/2014).           

Contribuições Sociais Previdenciárias Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009. PROVA EMPRESTADA. ÚNICO DOCUMENTO PROBANTE. PROCESSO JUDICIAL SEM PARTICIPAÇÃO DO CONTRIBUINTE. Prova emprestada somente pode servir como início de prova ou indício, quando não foi produzida com a participação do contribuinte. O lançamento deve apoiar-se em outros elementos probatórios, para formação de conjunto probatório que não afete os princípios da ampla defesa, contraditório, verdade material, e devido processo legal. Recurso Voluntário Provido – Crédito Tributário Exonerado.

(CARF Processo nº 13656.720347/2011-71, Data de Publicação: 13/01/2014).

Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2009, 2010, 2011. PROVA EMPRESTADA. FABRICANTE OU ESPECIFICAÇÃO DIVERGENTE. A utilização de laudo transladado de outro processo só é possível quando tratar de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação. LANÇAMENTO POR PRESUNÇÃO RELATIVA. ÔNUS DA PROVA. Estando o lançamento calcado em presunção legal juris tantum, cabe à defesa o ônus da prova em contrário. […].

(CARF Processo nº 10907.720141/2011-53, Data de Publicação: 16/07/2013).

Classificação de Mercadorias Período de apuração: 31/01/2001 a 26/06/2002. UTILIZAÇÃO DE PROVA EMPRESTADA. NULIDADE DO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA. Não vicia o lançamento a reclassificação fiscal baseada em Laudo Técnico formulado nos autos de outro processo administrativo, podendo referido Laudo ser admitido como prova emprestada, vez que trata de produto originário do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação, em conformidade com o disposto no § 3º do art. 30 do Decreto nº. 70.235/72. […]. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUTO AQUAMIDE 360, 805, 401 e 456. Os agentes de cura, endurecedores de resina Epóxi, denominados Aquamide 360, 805, 401 e 456, classificam-se no código TEC 3824.90.39. Recurso voluntário conhecido em parte. Na parte conhecida, preliminar de nulidade do Auto de Infração rejeitada; no mérito, recurso voluntário negado.

(CARF Processo nº 10314.003627/2002-11, Data de Publicação: 06/05/2013).

Segue: Processo Administrativo Tributário – a prova testemunhal

Tema interessante que circunda o procedimento administrativo tributário relaciona-se admissão de prova testemunhal para apurar o fato jurídico tributário. A rigor, podemos deduzir que, se a persecução que é realizada na esfera administrativa procura colher provas para a caracterização do negócio jurídico ou do “fato econômico”, ou seja, do elemento objetivo-material que evidencia a existência da hipótese de incidência tributária, então entendo que a forma adequada para atingir tal desiderato é a produção de prova documental ou mesmo pericial.

Por outro lado, se o que se pretende é a demonstração da responsabilidade pelo cometimento de infração à norma tributária – artigo 137, p.ex. -, como de ordinário é necessário a presença de elemento subjetivo, natural o recurso à prova testemunhal, sendo o caso, para evidenciar a intenção ou finalidade específica do contribuinte ou do terceiro.

O Professor Eduardo Domingos Bottallo entende que, em tese, no procedimento administrativo tributário é possível a produção de prova testemunhal, embora reconheça que seu uso é pouco frequente nessa seara. Em arremate também afirma que: “No campo penal-tributário o ônus da prova é da Fazenda quanto às chamadas ‘infrações subjetivas’ (art. 137 do CTN), cabendo ao contribuinte o encargo de descaracterizá-las, tratando-se das denominadas ‘infrações objetivas’ (art. 136 do CTN) (Curso de Processo Administrativo Tributário, São Paulo: Malheiros, 2006, págs. 102/103 e 107).

Analisando a matéria mencionamos julgado do TRF 3ª Região, cuja ementa transcrevo:

ADMINISTRATIVO E FISCAL – AGRAVO DE INSTRUMENTO – LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA – REALIZAÇÃO DE PROVA TESTEMUNHAL NO PROCESSO ADMINISTRATIVO – AGRAVO IMPROVIDO.

1. ‘Considerando que o lançamento fiscal foi realizado com base em documentos, não pode ser desconstituído através de depoimentos, até porque, na via administrativa, estes não são prestados mediante compromisso judicial de dizer a verdade (g.n.)’.

2. Inviável a suspensão do processo administrativo, vez que a instância administrativa não esgota a possibilidade de discussão da dívida previdenciária, sendo certo, ademais, que cabe à autoridade administrativa avaliar e decidir da prova necessária à sua convicção, nos termos do art. 29 da Lei 9784/99.

3. Agravo improvido.

(TRF-3 – AG: 94924 SP 2005.03.00.094924-0, Relator: JUIZA RAMZA TARTUCE, Data de Julgamento: 07/08/2006, Data de Publicação: DJU DATA:29/11/2006 PÁGINA: 460).

Segue: Processo Administrativo Tributário – a ação penal

Relativamente aos crimes contra a ordem tributária, temos atualmente em vigência os seguintes dispositivos legais:

1. A Lei nº 8.137/90, que prevê os seguintes crimes, entre condutas de “sonegação fiscal” propriamente dita, e crime de omissão de recolhimento de tributos, conforme segue o texto:

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:      

I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:    

I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

2. Em relação às contribuições “previdenciárias”, os crimes de sonegação fiscal e omissão de recolhimento estão previstos no Código Penal, embora a configuração típica preserve idêntica natureza dos crimes previstos na Lei nº 8.137/90; todavia, como é óbvio, neste último caso o bem jurídico tutelado “é a higidez da atividade financeira da previdência social”. Segue o texto do Código Penal:

Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

§ 1o Nas mesmas penas incorre quem deixar de:

I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;

II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;

III – pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social.

§ 2o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.

§ 3o É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:

I – tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios; ou

II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais.

Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços;

II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços;

III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias:

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

§ 1o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.

§ 2o É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:

I – (VETADO)

II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais.

§ 3o Se o empregador não é pessoa jurídica e sua folha de pagamento mensal não ultrapassa R$ 1.510,00 (um mil, quinhentos e dez reais), o juiz poderá reduzir a pena de um terço até a metade ou aplicar apenas a de multa.

§ 4o O valor a que se refere o parágrafo anterior será reajustado nas mesmas datas e nos mesmos índices do reajuste dos benefícios da previdência social.

3. Outra questão importante que deve ser conhecida é que, conforme podemos notar pela leitura dos dispositivos tanto da Lei 8.137/90, como do Código Penal, não há como se verificar se de fato houve o cometimento de delito tributário sem que se saiba se realmente há “tributo devido”, daí que, depois de anos de discussão na doutrina, mas principalmente na jurisprudência, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante 24, assim redigida: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”, cujo enunciado também é extensível aos crimes previdenciários do Código Penal.

Ainda, mais recentemente, os Tribunais Superiores vem entendendo que, mesmo com o encerramento do Procedimento Administrativo Tributário, caso o lançamento seja objeto de disputa judicial em, p.ex., ação anulatória de débito fiscal, com exigibilidade suspensa por meio da concessão de tutela de urgência, art. 151, CTN (medida cautelar, tutela antecipada, ou mesmo liminar em mandado de segurança), a ação penal, nessa hipótese, se já em curso, deverá ser suspensa até a resolução da ação judicial na qual foi concedida a liminar para suspender o crédito tributário.

Vejam, por todas as decisões, a ementa do seguinte julgado do STJ:

RECURSO EM HABEAS CORPUS. SONEGAÇÃO FISCAL. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TUTELA ANTECIPADA DEFERIDA EM AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO PENAL. SUSPENSÃO DO CURSO DO PROCESSO ATÉ JULGAMENTO NA ESFERA CÍVEL. POSSIBILIDADE.

1. Nos crimes contra a ordem tributária, a constituição definitiva do crédito tributário e consequente reconhecimento de sua exigibilidade configura condição necessária para o início da persecução criminal. Inteligência da Súmula Vinculante nº 24.

2. Havendo a discussão quanto à constituição definitiva do crédito tributário em Ação Declaratória c/c Anulatória de Débito Tributário com a concessão de pedido de antecipação de tutela, suspendendo-se a exigibilidade do crédito tributário, é prudente que se determine a suspensão do processo, nos termos do art. 93 do Código de Processo Penal, até o julgamento definitivo na esfera cível.

3. Recurso a que se dá provimento a fim de suspender o processo criminal em trâmite perante o Juízo de Direito da Comarca de Jaguariúna, até o julgamento final da ação anulatória.

(RHC 24540/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEXTA TURMA, julgado em 19/10/2010, DJe 17/12/2010).

Segue: Decisão administrativa definitiva desfavorável à Fazenda Pública

A decisão administrativa com caráter de definitividade, na esfera federal, segundo a dicção do artigo 42 do Decreto nº 70.235/72, é aquela:

(a) de primeira instância, quando esgotado o prazo para o recurso voluntário sem a sua interposição;

(b) de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição;

(c) de instância especial.

No que respeita aos efeitos da decisão definitiva em relação à Fazenda Pública, quando o pronunciamento seja favorável ao sujeito passivo, o artigo 45 do referido Decreto preceitua que “cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio”.

Como decorrência do principio da inafastabilidade da tutela jurisdicional e outros que lhe são correlatos, tais como o princípio do contraditório e da ampla defesa, o sujeito passivo sempre poderá socorrer-se do Poder Judiciário através das ações pertinentes para o fim de desonerar-se da exação imposta no procedimento administrativo fiscal, provocando sua revisão tanto nos seus aspectos formais quanto materiais, vale dizer, poderá insurgir-se no que se relaciona a eventuais nulidades ou mesmo em relação à subsistência do fato gerador do tributo ou à sujeição passiva, em suas mais diversas nuances.

Por outro lado, nomeadamente por efeito da medida prevista no artigo 45 do Decreto 70.235/72, seria vedado à Administração Fazendária ingressar junto ao Poder Judiciário para promover a revisão de decisão definitiva emanada de seus órgãos de julgamento, devido ao necessário efeito vinculante e impositivo daquele preceito.

Para sustentar o entendimento de que a Fazenda Púbica não teria a possibilidade de ingressar em juízo nessa hipótese, Eduardo Domingos Bottallo afirma que o princípio da inafastabilidade do controle judicial não está entre as prerrogativas do Estado-fisco, pois que se reveste, na verdade, de “barreira de contenção ao exercício de suas competências”; o princípio expressa garantia da sociedade e não do Poder Público, pois, segundo o autor, normas constitucionais que conferem direitos e garantias fundamentais se revelam em aptidão para restringir a ação do Estado em face do indivíduo, e não o contrário.

Mas o jurista faz a ressalva: é admissível a administração fazendária propor judicialmente a anulação do processo administrativo tributário e o julgamento que dele decorra desde que constatado a presença de vícios formais originados de ilegalidades, incompetência, inobservância de forma ou objeto. Citando a doutrina, reafirma o autor que somente é vedado ao Poder Judiciário o reexame do mérito dos atos administrativos, podendo, todavia, analisá-los quanto à legalidade.

O maior óbice ao reexame do mérito da decisão, conforme o autor, esta na previsão do artigo 45 do Decreto nº 70.235/72, que não autoriza oposição judicial de resistência para que seja promovida a desconstituição da decisão definitiva proferida no Processo Administrativo Tributário (ob. cit., págs. 166/170).

Em certa ocasião o Superior Tribunal de Justiça assim se pronunciou sobre a matéria, consoante trecho que se extrai da ementa do julgado proferido no Mandado de Segurança nº 8810-DF:As decisões do conselho de contribuintes, quando não recorridas, tornam-se definitivas, cumprindo à Administração, de ofício, ‘exonerar o sujeito passivo dos gravames decorrentes do litígio’ (Dec. 70.235/72, Art. 45)” (MS 8810/DF, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/08/2003, DJ 06/10/2003, p. 197).

Segue: julgados sobre demais questões correlatas

Notificação de “preposto” do contribuinte sobre o início da ação fiscal:

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. NOTIFICAÇÃO DO INÍCIO DA AÇÃO FISCAL ADMINISTRATIVA. ‘PREPOSTO’. 1. A notificação do início da ação fiscal administrativa pode ser feita ao preposto do contribuinte, sem que acarrete a sua nulidade. 2. A ciência do contribuinte ou seu preposto não é o único meio capaz de instaurar o processo administrativo fiscal, conforme art. 7º, I, II e III, do Decreto nº 70.235/72. (TRF4, AC 0005288-05.2009.404.7100, Primeira Turma, Relatora Maria de Fátima Freitas Labarrère, D.E. 01/06/2010).

Notificação de “terceirizado” do contribuinte sobre o início da ação fiscal:

MANDADO DE SEGURANÇA. PROCESSO CIVIL. AGRAVO LEGAL. APLICAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CPC. CANCELAMENTO DO TERMO DE INÍCIO DA AÇÃO FISCAL (TIAF) E O TERMO DE INTIMAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS (TIAD). PRECEDENTES. NÃO PROVIMENTO.

1. Ao contrário do alegado pela agravante, os julgados arrolados corroboraram o entendimento de que o procedimento administrativo viciado deve ser anulado, em respeito ao princípio constitucional do devido processo legal, englobando os princípios do contraditório e da ampla defesa, os quais devem ser observados no processo administrativo, o que não aconteceu in casu. Assim, baseada em entendimento consolidado nas Cortes Superiores, entendo que não merece reparos a decisão recorrida.
2. Não foram apresentadas quaisquer argumentações que modificassem o entendimento deste relator.
3. Quando da lavratura do TIAF e do TIAD, foi intimado funcionário ‘terceirizado’ do escritório de contabilidade, sem poderes de representação da empresa fiscalizada, o que implica reconhecer a nulidade do ato de intimação pois este não alcançou a sua finalidade.
4. Precedentes do STF, do STJ e do TRF 4ª Região.
5. Agravo legal não provido.
(TRF 3ª Região, QUINTA TURMA, AMS 0016668-26.2001.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL LUIZ STEFANINI, julgado em 11/01/2010, e-DJF3 Judicial 1 DATA:03/02/2010 PÁGINA: 225).

Denúncia espontânea e parcelamento do débito tributário:

TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC.

1. O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário.

2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.

(REsp 1102577/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2009, DJe 18/05/2009).

Referências bibliográficas

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2005.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1990.

BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário. 1ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 2006.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19 ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 2004.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2000.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 2004.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 17ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 1992.

TORRES, Ricardo Lobo.Curso de Direito Financeiro e Tributário. 6ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 1999.

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